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18/09/2002

El Principio de la realidad económica

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En Alemania, Enno Becker contribuyó a incorporar en el ordenamiento tributario del Reich (Reichsabgabenordnung) el principio según el cual, para la interpretación de las leyes fiscales, debía tenerse en cuenta su finalidad, su significación económica y la evolución de las circunstancias.

En nuestro país, el principio de la realidad económica fue incorporado a la ley 11.683 a partir del año 1946, y actualmente está contenido en los artículos 1ro. y 2do. de dicho cuerpo legal. El artículo 1ro. consagra el principio de interpretación basado en el fin y la significación económica de las leyes impositivas y, supletoriamente, en las normas del derecho privado, cuando por otro medio no pueda ser establecido el sentido y alcance de las normas tributarias.

Según, lo expresado, se impone resolver si, a fin de definir el negocio jurídico capturado por la imposición a través del "hecho imponible", el criterio interpretativo consagrado por el derecho tributario es diferente del criterio subyacente en el derecho privado.

Tal como expresa Gianini[1], el legislador tributario adopta, por regla general, para la determinación del objeto impositivo, las mismas calificaciones y la misma terminología del derecho privado, agregando que incumbe exclusivamente al legislador tributario determinar con toda precisión el presupuesto material de los impuestos. El concepto utilizado para la descripción del presupuesto puede discrepar de la noción que de la misma cosa se tenga en el uso corriente o en otras ramas del derecho, constituyendo un problema de interpretación de la ley impositiva, que ha de resolverse mediante los criterios de la hermenéutica jurídica, examinar en cada caso concreto si el legislador ha acogido, sin más, la noción usual o la noción elaborada por otras ramas del derecho, o si, por el contrario, ha querido expresar un concepto diverso.

Pero ello no siempre es así; como lo señala Araujo Falcao[2], muchas veces el legislador se limita a mencionar un simple nomen juris o a efectuar una enunciación simplemente ejemplificativa, dejando al intérprete la tarea basada en la norma de atribuir en cada caso el concepto concreto del hecho generador. La primera hipótesis tiene lugar cuando el hecho generador coincide con un concepto ya consagrado en otra rama del derecho, en alguna ciencia o aun en el lenguaje común. En tal caso corresponderá al intérprete o a quien aplica la norma apreciar las características del hecho generador en la disciplina jurídica o científica de la cual se tomó su definición, con las salvedades, empero, de que a tal efecto se tendrán en consideración principios fundamentales de derecho tributario.

El Tribunal Fiscal de la Nación ha expresado que ha de reconocerse en primer término, que es principio unánimemente aceptado por la doctrina de los especialistas que el legislador puede crear figuras distintas de las típicas del derecho común, aun cuando las denomine de igual manera... Sin embargo, se requiere, para que esa prescindencia de las figuras jurídicas clásicas que tienen una acepción definida en el derecho común tenga eficacia tributaria, que el legislador sea explícito en su apartamiento de aquellas... Porque -según enseña Vanoni- existen dos supuestos en el fenómeno de la "utilización"y de la "remisión", en el derecho tributario, a elaboraciones preexistentes en otras ramas del derecho. Y después de afirmar que en unos casos la remisión utiliza el instituto extraño tal como ha sido elaborado en otras disciplinas jurídicas, y que en otro toma al instituto, tal como viene elaborado con anterioridad, dice que... "corresponde al intérprete la misión de determinar si, frente a una norma concreta, se realiza una u otra hipótesis"[3].

A pesar de la aparente rigidez del artículo 1ro. de la ley 11.683 (t.o.1998), que establece el llamado "principio de la realidad económica", no deben descartarse los principios jurídicos en el análisis orientado a alcanzar la finalidad de la ley. En cuanto a la caracterización del negocio jurídico, la tarea del intérprete no debe apartarse de la tipificación asumida por el derecho sustantivo en los casos en que la propia ley impositiva no haya definido expresamente el alcance con que cabe interpretar determinado acto jurídico. No existe diferencia entre el enfoque económico aplicado por el derecho tributario y el enfoque civilista o comercialista aplicado por el derecho sustantivo: se advierte la coincidencia que existe entre la hermenéutica utilizada aplicando el criterio económico con respecto a la interpretación ajustada al enfoque jurídico.

Sainz de Bujanda[4], al referirse a la pretendida separación entre presupuestos de naturaleza económica y presupuestos de naturaleza jurídica, señala que la doctrina tributarista, dejándose arrastrar por una superficial consideración del problema, ha llegado a creer que existen dos clases de presupuestos: unos, de naturaleza económica; otros, de naturaleza jurídica. Se atribuye el primer carácter a aquellas situaciones de la vida económica que la ley tributaria configura por sí sola como hecho imponible; se atribuye el segundo a aquellas otras situaciones que consisten, de suyo, en relaciones o negocios jurídicos, normalmente definidos y regulados por el derecho privado (aunque también pueden serlo por el derecho administrativo o por el derecho procesal), y respecto de los cuales, por lo tanto, la ley tributaria se limita a asumirlos como hechos imponibles, es decir, a añadirles, a su originaria significación jurídica, una nueva función en el marco del derecho: la de ser el elemento generador de obligaciones tributarias.

Sin embargo, a poco que se ahonde en el análisis del problema, se advierte la inconsistencia científica de semejante distinción en punto a la naturaleza del hecho imponible. Efectivamente, en los casos en los que el presupuesto de hecho de la obligación tributaria consiste en una situación de la vida económica que la ley fiscal define y valora para convertirla en hecho imponible, es evidente que esa operación definitoria, producida por las normas tributarias, crea una nueva realidad jurídica (el hecho imponible), dado que, con anterioridad, sólo existían los supuestos económicos sobre los que el legislador se apoya para realizar su labor creadora. Ahora bien, cuando el legislador tributario asume como hecho imponible un negocio jurídico, tipificado ya con anterioridad por el ordenamiento positivo (v. gr. la compraventa), no puede, en modo alguno, pensarse que no existe también labor creadora de una realidad jurídica, por la sencilla razón de que hecho imponible es siempre e ineludiblemente le realidad jurídica; lo que ocurre en esta segunda hipótesis es que sobre la base de una realidad jurídica preexistente (el contrato de compraventa) surge una nueva realidad jurídica (el hecho imponible), dicho en otros términos: lo que era, por ejemplo, una realidad jurídica civil o mercantil, asume, además, la significación de realidad jurídica tributaria.

La consecuencia de lo que acaba de indicarse es clara: el hecho imponible tiene, en todo caso, naturaleza jurídica, sin que esta proposición pueda verse alterada por la circunstancia de que el elemento material del hecho consista, unas veces, en supuestos económicos configurados como hechos imponibles por el legislador tributario, y otras, en relaciones o negocios jurídicos, a los que el propio legislador atribuye la expresada condición de hechos imponibles.

Las consideraciones expuestas nos permiten concordar con Martínez[5], cuando afirma que la referencia que haga el derecho tributario a una determinada figura del derecho privado, sujetándola a imposición, no implica referencia a toda otra figura que tenga parecido contenido económico, porque a cada figura corresponde su propia causa típica, su propia finalidad o función económica que la caracteriza y diferencia de todas las demás.

La realidad económica en la ley 11.683

Los hechos de la actividad económica son regulados por el derecho sustantivo. La cambiante condición de los negocios deviene en la aparición de nuevas relaciones económicas que la ley no regula, pues el proceso de actualización normativa no las ha acompañado desde el punto de vista temporal. Cuando un determinado negocio no ha sido materia de tipificación legislativa, los juristas intentan ubicarlo en alguna de las figuras clásicas contempladas en los códigos de fondo. A veces, sin embargo, por su especial naturaleza, no es posible asimilar el nuevo contrato a alguno de los ya tipificados. En tal supuesto, el negocio no queda al margen del derecho objetivo, pues adquiere relevancia jurídica como contrato atípico, tomando como base la costumbre, fuente supletoria del derecho, según lo consagra el arl.219 del Código de Comercio. Sin embargo, si bien el negocio tiene virtualidad jurídica, no siempre se da el presupuesto necesario para considerarlo alcanzado con el impuesto, pues, tal vez, no haya sido receptado por la ley del tributo para alcanzarlo con la imposición.

El art. 2 de la ley 11.683 (t.o.1998) establece que cuando los contribuyentes sometan los actos a formas que no sean las que el derecho privado ofrezca o autorice, para configurar adecuadamente la acabada intención de los contribuyentes, el intérprete prescindirá de estas formas para asimilar el acto a la figura que el derecho le aplicaría, atendiendo a la intención real de las partes.

Como expresa Araujo Falcao[6], cuando el contribuyente comete un abuso de las formas jurídicas, el intérprete está facultado a desarrollar consideraciones económicas para la interpretación de la ley tributaria teniendo en cuenta el espíritu del texto legislativo. Para que ello ocurra, sostiene este autor, es necesario que exista una atipicidad de la forma jurídica adoptada con respecto al fin, a la intención práctica contemplada, y agrega que, en el mundo de las relaciones económicas, a cada intención empírica o intentio facti corresponde una intención jurídica o intentio iuris adecuada, que se exterioriza mediante una forma jurídica típica. Para que exista la atipicidad de la forma jurídica adoptada con respecto al fin perseguido, el contribuyente debe emplear una forma jurídica anormal, es decir, una forma económicamente inadecuada con el único propósito de provocar la evasión del tributo.

No debe considerarse evasión a toda ventaja fiscal obtenida por el contribuyente. Para que exista tal evasión, es necesario que se produzca una distorsión en las formas jurídicas utilizadas, es decir, una anormalidad de la forma con respecto a la verdadera intención perseguida.

Debe desestimarse el intento de asimilar las figuras de naturaleza controvertida a alguna de las incluidas dentro del concepto del hecho imponible, atribuyéndoles forzadamente un contenido similar o análogo al del acto gravado por la ley fiscal, cuando es notoria la diferencia entre ellas desde el punto de vista de su naturaleza jurídica, atendiendo a la definición elaborada por el derecho con relación a dichas figuras.

Se le reconoce al derecho tributario la posibilidad de manejarse indistintamente con definiciones propias o con instituciones y conceptos de otras ramas del derecho, pero, cuando el derecho tributario se refiere a institutos de otras ramas jurídicas sin definirlas, por no apartarse expresamente de la conceptualización que de ellas hacen las otras ramas, el intérprete debe recurrir a éstas a fin de efectuar el encuadre que permita individualizarlos, procurando que el propósito de la ley fiscal se cumpla. No es dable admitir la posibilidad de la aplicación analógica de la ley fiscal cuando el legislador caracteriza las hipótesis de incidencia mediante la indicación de hechos generadores típicos.

En cambio, cuando los contribuyentes sometan los actos a formas o estructuras jurídicas inadecuadas por no ser manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar la cabal intención de las partes, el intérprete en tales supuestos debe atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes (art, 2do., ley 11.683, t.o.1998). Atendiendo a que la tributación apunta al núcleo o contenido económico del supuesto de hecho de la obligación fiscal, es lógico que, cuando el acto jurídico real se oculta dentro de un ropaje técnico jurídico simulado, deba prescindirse de su vestimenta jurídica arbitraria a fin de identificar al hecho como realmente es.

El intérprete, ya se trate del juez o del especialista en temas tributarios, debe extremar los recaudos tendientes a lograr una interpretación armónica de las leyes tributarias, atendiendo en primer lugar al significado literal de las palabras contenidas en la norma y a su especial contenido económico; mas, cuando se trata de conceptos que forman parte de otras ramas del derecho o corresponden a algún campo específico del conocimiento, si el legislador tributario no les ha asignado una definición específica, habrá de atenerse al significado que dichos términos tienen en la rama del derecho o en la ciencia particular de que se trate.

Así, entre otros, Kruse[7] sostiene que los sujetos pasivos no están compelidos a moverse continuamente por vías trilladas, sino que están facultados a utilizar configuraciones no usuales, inclusive por razones exclusivamente impositivas, puesto que nadie está impedido de actuar de forma tal que tenga que pagar el menor impuesto posible, citando jurisprudencia del antiguo Tribunal de Hacienda del Imperio Alemán (anterior a 1918), así como también pronunciamientos más recientes del Tribunal Federal de Hacienda de la República Federal Alemana.

También la Suprema Corte de Estados Unidos ha resuelto que cualquiera puede arreglar sus asuntos de tal modo que su impues­to sea lo más reducido posible; no estando obligado a elegir la fórmula más productiva para el Fisco, ni aun existe el deber patriótico de elevar sus propios impuestos, ya que ese proceder no importa violación de la ley, sino impedir el nacimiento de la pretensión tributaria evitando el hecho imponible.

En nuestro país, recordamos que Jarach[8] se pronunció favorablemente acerca del legítimo derecho del contribuyente a elegir los contratos u operaciones más ventajosos fiscalmente cuando actúa dentro del campo de lo lícito, habiéndolo hecho en el mismo sentido Giuliani Fonrouge[9], al expresar que la sola circunstancia de que el contribuyente recurra a formas o estructuras jurídicas en manifiesta discordancia con la que normalmente se usarían en el caso dado para disminuir la carga fiscal, no constituye acto punible. Por nuestra parte agregamos que, atendiendo a lo consagrado expresamente por nuestra Constitución Nacional en su artículo 19 "in fine" ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.

Si cada hecho jurídico tiene su propio contenido que le es característico, podemos afirmar que en tanto la figura elegida se corresponda con el contenido económico del negocio que las partes acuerden genuinamente realizar, no existe conducta ilícita, aun cuando la figura por la cual hayan optado no sea de frecuente utilización, siempre que resulte jurídicamente admisible.

En cambio, distinta es la conclusión cuando el acto jurídico real se oculta dentro del ropaje de un acto jurídico simulado, pues, en tal caso, nos hallaríamos frente a un abuso de las formas jurídicas, debiendo entonces prescindirse de dichas formas para asimilar el acto a la figura que el derecho le aplicaría, atendiendo a la intención real de las partes.

Adviértase que, como apunta Araujo Falcao[10], el rechazo de la forma jurídica adoptada por el contribuyente sólo es posible en el caso de que exista una atipicidad de la misma con respecto al fin, a la intención práctica contemplada y agrega que, en el mundo de las relaciones económicas, a cada intención empírica corresponde una intención jurídica adecuada, que se exterioriza mediante una forma jurídica típica.

Para que exista la atipicidad de la forma jurídica adoptada con respecto al fin perseguido, el contribuyente debe emplear una forma jurídica anormal, es decir, una forma económicamente inadecuada con el único propósito de provocar la evasión.

No existe diferencia entre el enfoque econó­mico y el jurídico en la interpretación del derecho tributario, por cuanto dado que el negocio jurídico receptado por el impues­to tiene un contenido económico característico, la legislación fiscal al someterlo al gravamen, apunta a ese contenido subya­cente en el negocio.

Así, partiendo del examen de la naturaleza jurídica de determinado negocio que corresponde a un contenido característico, concluimos que, si su conceptualización jurídica es diferente de la que corresponde a la figura taxativamente prevista en la ley fiscal, aquél no está alcanzado con la imposición, pues no ha sido receptado por el derecho tributario.

La descalificación de la forma jurídica persigue el propósito de descubirr la verdadera naturaleza del acto, sin que ello auto­rice a sostener que, una vez revelada ésta, deba encuadrarse el negocio dentro del concepto del hecho imponible, si no es de los que la ley fiscal ha querido gravar.

En conclusión, cuando el derecho privado ofrece dos o más figuras jurídicas para el cumplimiento de una misma finalidad económica, o un mismo acto jurídico puede ser celebrado de dos o más formas distintas, de las cuales algunas figuras o formas se encuentran sometidas a gravamen y otras no, es absolutamente válido que los particulares opten por la utilización de las figuras o formas no sujetas a imposición.

Frente a tal situación, no podrá el Fisco aplicar analógicamente las disposiciones de la ley fiscal para incluir en su ámbito a las situaciones no gravadas (interpretación analógica) ni tampoco desestimar a la calificación jurídica del negocio concertado entre las partes, para identificarlo con los hechos sujetos a imposición. Obviamente, en tales casos tampoco podrá el organismo fiscal pretender aplicar sanciones ya que, como queda dicho, no estamos en presencia de una infracción a las disposiciones fiscales, sino en la esfera de lo lícito, conforme se desprende del artículo 19 de la Constitución Nacional.

El contribuyente puede elegir de entre las diversas formas jurídicas que el derecho privado ofrece o autoriza, aquella que le resulte más económica desde el punto de vista fiscal, sin que con ello haya oposición entre la forma externa seleccionada y la realidad que las partes hayan querido celebrar, en cuyo caso no se configura un acto ficticio destinado a ocultar una finalidad distinta. Nos hallaríamos, pues, frente a un negocio jurídico en el que no hay abuso de la forma jurídica ya que no constituye una máscara cuyo propósito es ocultar otra finalidad. En tal caso no puede hablarse de fraude fiscal.

La elusión implica, lisa y llanamente, evitar la realización del hecho imponible, por medios lícitos, empleando figuras admitidas por el derecho que no han sido alcanzadas por las leyes fiscales, en sustitución de aquéllas que si lo están, sin que resulten violadas las normas jurídicas.

El principio vale tanto para el fisco cuanto para el contribuyente El principio de la realidad económica que hemos intentado explicar precedentemente, tiene, en nuestra opinión, virtualidad no sólo cuando a través de su aplicación el Fisco pretenda rechazar el ropaje jurídico empleado por el contribuyente para vestir el negocio de que se trate, derivándose de ello diferencias de impuesto a favor del Estado, sino también cuando de la aplicación de dicho principio resulten diferencias de impuesto a favor del contribuyente.

La conclusión no puede ser otra si se tiene en cuenta que la consagración del principio de la realidad económica en la legislación positiva se dirige a determinar el verdadero negocio pasible de tributación, sin que ello implique una sanción en sí mismo. Recuérdese que el art. 2° de la ley 11.683, se dirige a darle eficacia a la intención real de las partes antes que a las formas utilizadas, y si la verdadera intención produce una consecuencia tributaria favorable al contribuyente, entonces se prescindirá de las formas empleadas para asimilar el acto a la figura que el derecho le aplicaría, actuando el principio, en tal caso, a favor del contribuyente.

Por Dr. Osvaldo H. Soler

[1] GIANINI, A.D., "Instituciones de Derecho Tributario", p. 142, Ed. Derecho Financiero, Madrid, 1957.

[2] Op. Cit. nota 134, p. 18.

[3] Fallo del 31-7-1969, "Pagliera, Horacio", Derecho Fiscal, T.XIX, p. 637.

[4] SAINZ DE BUJANDA, "Análisis jurídico del hecho imponible" en "Temas de derecho tributario" vol. 2, p.449 y ss., Bs.As., 1968.

[5] MARTÍNEZ, op. Cit. en nota 132, p.875.

[6] Op. Cit. en nota 134, ps. 44/45.

[7] KRUSE, H. W., "Derecho Tributario", Ed. De Derecho Financiero, Madrid, 1978, p. 215 y ss.

[8] JARACH, DINO, "La infracción fiscal en el derecho argentino", Derecho Fiscal, Vo. XVII,p.353.

[9] GIIULIANI FONROUGE, CARLOS M., "Derecho Financiero", Ed. Depalma, Bs.As.,1987,T.II.p.694.

[10] ARAUJO FALCAO, AMÍLCAR, "El hecho generador de la obligación tributaria", Ed. Depalma, Bs.As., 1964, p. 44 y ss.
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