Jurisprudencia
27/01/2017

PROCEDIMIENTO. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. NULIDAD. NULIDAD DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN POR VICIOS EN LA ORDEN DE INSPECCIÓN.

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ANSONNAUD, RICARDO SIXTO S/RECURSO DE APELACIÓN - TRIB. FISCAL NAC. - SALA A - 12/08/2016
 

Se anuló la resolución determinativa de oficio en cuanto determinó la obligación un contribuyente de un período fiscal no incluido en la orden de inspección.

 

En la Ciudad de Buenos Aires, a los 12 días del mes de Agosto de 2016, se reúnen los miembros de la Sala “A” Dres. Ignacio J. Buitrago (Vocal titular de la 1º Nominación) y Juan Carlos Vicchi (Vocal subrogante de la 3º Nominación) a efectos de resolver la causa N° 27.561-I y sus acumulados Nros. 27.562-I y 27.563-I caratulados "ANSONNAUD, RICARDO SIXTO. s/recurso de apelación”

El Dr Vicchi dijo:

I. - Que a fs. 38/43, 127/131 vta. y 190/192vta. el actor interpone sendos recursos de apelación contra tres resoluciones de la AFIP-DGI, todas de fecha 31 de mayo de 2006, mediante las cuales se determina de oficio las obligaciones frente a los Impuestos a las Ganancias y sobre los Bienes Personales, por los períodos fiscales 2000, 2001 y 2002, y al IVA por los períodos fiscales 10/01 a 10/03, con más intereses resarcitorios y se aplican multas con sustento en los artículos 46 y 47 de la ley 11.683, equivalente a tres (3) tantos del impuesto presuntamente evadido.

En primer lugar solicita la nulidad de las resoluciones apeladas.

Al respecto, explica que con fecha 5/12/03, el ente fiscal inició una fiscalización al contribuyente, la cual debía comprender sólo los períodos fiscales 2000 y 2001, pero sin embargo -dice- la notificación de fecha 5/2/03 comprende los períodos fiscales 2000 a 2002, a pesar de la limitación expresamente establecida en la O.I. 21.515/5, es decir que el jefe de la fiscalización decidió por propia voluntad ampliar la fiscalización hasta el período 2002.

Señala que al contestar la vista, se cuestionó la legitimidad de la inspección, por carecer la misma de facultades para fiscalizar los períodos respecto de los cuales no le habían sido otorgadas facultades.

Expresa que en las resoluciones determinativas, el Fisco Nacional razona de la siguiente manera: el comportamiento de la inspección es congruente con lo que la norma le ha fijado, por lo tanto el inspector era competente.

Especifica que el postulado de la libertad de la inspección, contradice la voluntad misma del Estado, expresada a través de los órganos que crean las normas legales de conducta, como asimismo la estructura jerárquica de la AFIP-DGI y que si la inspección puede en cualquier momento, en cualquier lugar y a cualquier sujeto fiscalizar lo que su discrecional criterio le indica, ello desarticularía la función del juez administrativo, sin perjuicio de conducir a la representación de un Estado policía en su máxima expresión en el que todos los contribuyentes se encontrarían fiscalizados en todo momento y por cada uno de sus actos.

Expone que el inspector no puede hacer cualquier cosa, en cualquier lugar respecto de cualquier persona, debiéndose atener a la órbita de acción que la norma le ha fijado, porque el orden jurídico, al fijar los objetivos y fines que deben satisfacer los órganos públicos, no ha tenido tal intención.

Por todo ello, concluye que los actos apelados serían nulos de nulidad absoluta e insanable.

Seguidamente, respecto a la determinación de oficio efectuada por el Impuesto a las Ganancias, sostiene que el ente fiscal se sustenta en forma exclusiva y excluyente en presuntos ingresos obtenidos por él a partir de la supuesta falta de justificación de erogaciones.

En este sentido, puntualiza que dicha presunción proviene de no considerar el ingreso por la venta de la camioneta Mitsubishi Montero ... -en el año 2000- y los fondos derivados del endeudamiento con el Banco de Tucumán, durante los años 2000 a 2002.

Respecto del primero de los ingresos, sostiene que conforme resulta de la documentación obrante en los antecedentes administrativos en el mes de mayo de 2000, el actor adquirió una Mitsubishi Nativa -dominio ...-, entregando a cuenta la Mitsubishi Montero -dominio ...-, la que fuera vendida por la firma Seoane Motors S.R.L. al Sr. Rubén Darío Gómez en el mes de julio de 2000, quien procedió a registrarlo a su nombre recién en el mes de febrero de 2001.

Manifiesta que el hecho de que el Sr. Gómez no haya incorporado en su declaración jurada de impuesto a las ganancias el mencionado automóvil, es extraña a su parte y carece de entidad argumentativa para sostener que el rodado en cuestión no fue transferido en el año 2000.

Agrega que es la propia agencia Seoane Motors S.R.L. la que reconoce que en el mes de mayo de 2000 recibió la camioneta Mitsubishi Montero en pago de la Mitsubishi Nativa, con lo cual quedaría probado que aquel vehículo no le pertenecía, aún antes de que fuera comprado por el Sr. Gómez.

Con respecto a las observaciones efectuadas por el Fisco Nacional sobre el pasivo con el Banco del Tucumán, afirma que las refinanciaciones a las que alude son producidas como consecuencia de que al vencimiento de un crédito, al no existir fondos suficientes para cancelarlo, la entidad bancaria debitaba el mismo y otorgaba otro crédito para reversar el movimiento; todo ello en cumplimiento de la normativa bancaria, la cual no permite que la caja opere “en descubierto”.

Continua argumentando que en la caja de ahorro sólo se registra la acreditación del préstamo y las cancelaciones totales o parciales que del mismo haga el cliente, pero jamás queda el saldo de deuda del período y por lo tanto este último no se refleja en el saldo de la cuenta bancaria.

En apoyo a su postura señala que del informe efectuado por el Banco de Tucumán, en donde se exponen los saldos adeudados al 31/12 de cada año, surge que los mismos se refieren al pasivo del cliente el cual no integra el saldo de la caja de ahorro (vide fs. 27).

En relación con la multa apelada, se agravia de la misma por considerar que la pretendida calificación dolosa de la conducta se torna insostenible, ya que si bien el dolo puede presumirse a partir de determinados comportamientos, estos últimos -indicios- deben ser ciertos y no fruto de otras presunciones.

Concluye que la AFIP-DGI pretende sustentar su presunción de omisión defraudatoria en otra presunción.

En otro orden de ideas y en lo relativo al ajuste efectuado por el ente recaudador en el Impuesto a los Bienes Personales, manifiesta que no existe diferencia alguna en el impuesto de marras, toda vez que la determinación reposa en erráticas consideraciones, sin haber considerado la documentación obrante en el expediente.

Expone que de las planillas adjuntas a la resolución, se desprende que se consideraron como valores computables para el inmueble sito en la calle Corrientes .../..., las valuaciones fiscales informadas por la Dirección General de Catastro.

En este sentido, explica que el mencionado informe referencia el valor total del terreno con todas las mejoras en el introducidas, sin considerar el valor que le corresponde a la unidad de la cual es propietario, lo que significa que el organismo recaudador pretende que el contribuyente declare como patrimonio propio la totalidad del edificio y no la parte indivisa que le corresponde, la que asciende al 0,1% según da cuenta la escritura pública traslativa de dominio.

Advierte que la subdivisión y/o afectación al régimen de propiedad horizontal no ha concluido, por lo que la Dirección General de Catastro no pudo emitir un informe relativo a la porción indivisa y/o unidad de su propiedad, sino que el mismo comprende la totalidad del condominio.

Seguidamente y con respecto a la omisión en la declaración del vehículo Mitsubishi Montero -...-, el actor reitera los fundamentos expresados en su recurso de apelación contra la determinación de oficio sobre el Impuesto a las Ganancias.

En cuanto a la existencia de los intereses resarcitorios y la multa, el actor especifica que los mismos se encuentran subordinados de manera directa e inmediata a la existencia de la omisión que se le imputa, razón por la cual, revocada la determinación, mal puede prosperar alguna pretensión sancionatoria y/o en concepto de intereses.

Por último, en el ajuste aplicado en concepto de IVA. se agravia por haberse determinado el impuesto a ingresar por los alquileres correspondientes al inmueble sito en la calle Corrientes .../..., considerando como precio neto los montos proporcionados por la inmobiliaria Ing. Pérez Jaime, siendo que en el mencionado informe se precisan montos totales y no precios netos.,

Expresa que desde el punto de vista económico, el razonamiento expuesto en la resolución determinativa conlleva a afirmar la no traslación del impuesto, partiendo de la suposición que lo cobrado sería solo precio neto, lo que resulta incoherente, tratándose de un impuesto trasladable por definición.

Agrega que bajo esta consideración, el no adicionar el impuesto al valor agregado implica desnaturalizar la aplicación del referido tributo, pues la gabela incidiría directamente sobre el vendedor y/o prestador de servicios, en oposición al modo como el legislador concibió el funcionamiento del impuesto.

Especifica que si bien el artículo 37de la ley de IVA impone la obligación -entre responsables inscriptos- de discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación, su incumplimiento no deriva en la presunción de que el monto expresado en la factura es el precio neto de la operación, sino simplemente en la imposibilidad del comprador o locatario de computar el crédito fiscal.

Asimismo, señala que habiendo contratado con un consumidor final, el responsable inscripto no debe discriminar el gravamen en la factura, lo cual no puede interpretarse como una no traslación del impuesto, toda vez que ello es un fenómeno económico que se presume consumado en virtud de la naturaleza del tributo.

En cuanto al ajuste relacionado con el alquiler del inmueble de la calle San Juan ..., explica que el mismo fue alquilado a la firma Disco S.A., la que en su carácter de agente de retención de IVA practicó las referidas retenciones en cada pago de la locación y ninguna de esas retenciones fue considerada por el ente fiscal al momento de practicar la correspondiente liquidación.

Finalmente, respecto a los intereses resarcitorios y la multa, aduce que la existencia de los mismos está subordinada de manera directa a la existencia de la omisión de impuesto por parte del contribuyente y en consecuencia, revocada la determinación, mal puede prosperar alguna pretensión sancionatoria y/o en concepto de intereses.

Manifiesta que no existe ocultación por cuanto toda la información obtenida por la inspección fue la brindada por el Sr. Ansonnaud, así como tampoco se verificó una resistencia activa y/o pasivos en la verificación.

Por último, ofrece prueba documental, informativa, pericial contable y efectúa reserva del caso federal.

II. - Que a fs. 58/71, fs. 145/157 y fs. 205/216 contesta los recursos la representación fiscal y por las razones de hecho y derecho que expone, peticiona se confirmen los actos apelados, con costas. Acompaña como prueba los antecedentes administrativos de la causa y hace reserva del caso federal.

III. - Que a fs. 231/231vta. se resuelve acumular los expedientes N° 27.562-I y 27.563-I al que lleva el N° 27.561-I.

IV. - Que a fs. 238/238vta. se abrió la causa a prueba, declarándose su clausura a fs. 364.

V. - Que, a fs. 383/383vta. se elevaron los autos a consideración de la Sala “A” y se ponen a disposición de las partes a fin de que se produzcan sus respectivos alegatos, obrando a fs. 394/399 el alegato del Fisco Nacional y a fs. 391/393vta el correspondiente a la recurrente. Finalmente, a fs. 404 se pasaron los autos a sentencia.

VI. - Que por una cuestión de lógica precedencia, corresponde tratar en primer término la excepción de nulidad opuesta por la recurrente.

Entiende en tal sentido que la fiscalización debía comprender sólo los períodos fiscales 2000 y 2001, pero sin embargo, la notificación de fecha 5/2/03 comprende los períodos fiscales 2000 a 2002, a pesar de la limitación expresamente establecida en la O.I. 21.515/5,

Que la Cámara Federal de Apelaciones de Tucumán en la causa “ANSONNAUD RICARDO SIXTO S/ P.S.I. INF. ART. 10 LEY 24.769 -EXPTE. 52.492” dijo que “... las atribuciones de la administración deben ser mentadas en la posibilidad de su ejercicio en los procesos penales tributarios, puesto que como en el caso de autos, tanto las pruebas obtenidas durante la inspección, como las determinaciones de oficio que se dictaron en consecuencia, fueron la base de la denuncia y del requerimiento de instrucción de fs. 144/150 y vta.”

“Que relacionado con las consideraciones efectuadas precedentemente, en la denuncia, el organismo recaudador expresó, a fs. 125/140, que con fecha 05/12/03 bajo Orden de Intervención N° 21.515-5 inició procedimiento de inspección al contribuyente Ricardo Sixto Ansonnaud, a los fines de verificar su cumplimiento a los siguientes tributos: Impuesto al Valor Agregado -períodos 01/2001 a 10/2003-, Impuesto a las Ganancias e Impuesto sobre los Bienes Personales -ambos por los períodos 2000 a 2002-, finalmente comprendía los Recursos de la Seguridad Social -períodos 01/2001 a 10/2003-.”

“Dicha orden de intervención, obrante a fs. 6, determina la delegación de facultades y autorización que efectúa la Directora de la Región Tucumán -CPN Gladis Mercedes Díaz- al Jefe de la División Fiscalización externa N° 1 -CPN Carlos Alfredo Raska-, para que verifique el cumplimiento que el contribuyente Ansonnaud ha dado a las disposiciones sobre los impuestos IVA 10/2001 a la fecha, e Impuesto a las Ganancias y Bienes Personales período 2000/2001, consignando el nombre del inspector y de la supervisora a cargo de dicha fiscalización.”

“Que a fs. 7 el Jefe de la División Fiscalización externa N° 1 -CNP Carlos Alfredo Raska- apartándose de lo dispuesto por la O.I. N° 21.515/5, dispone en el formulario F 8000-008, N° 8376, que al contribuyente Ansonnaud se le efectuará la fiscalización por intermedio del inspector CPN Quiroga, con la supervisión de la CPN Salazar, por las obligaciones y períodos que se detallan a continuación: Impuesto a las Ganancias e Impuesto a los Bienes Personales período fiscal 2000/2002; IVA períodos 10/01/ a 10/03 y Recursos de la Seguridad Social períodos 01/01/ a 10/03.”

“Que a fs. 10 el inspector Quiroga también se aparta de lo dispuesto por la Orden de intervención y le requiere al imputado, en el formulario F8600/I 008N°0082044, aporte documentación/en relación a los impuestos: al Valor Agregado, a las Ganancias y Bienes Personales por los períodos 1/2000 al 1/2003.”

“Que congruente con lo dicho, advierto que la AFIP procede a determinar de oficio en el Impuesto a las Ganancias una deuda que abarca los períodos 2000/2001/2002 (res. Adm. DO N° 77/2006) de fs. 50/74; y por el Impuesto a los Bienes Personales un monto que abarca los períodos 2000/2001/2002 (res. Adm. DO N° 76/2006) de fs. 96/115.”

“Que conforme las constancias obrantes en autos, parte de los períodos consignados en el considerando precedente, se encontraban vedados legalmente para su verificación y fiscalización, extralimitándose el Jefe de Fiscalización Externa N° 1, los inspectores a su cargo, y luego las determinaciones de Oficio N° 77 y 76 de 2006, al apartarse del límite impuesto por la Directora de Región -CPN Gladys Díaz- es decir, de los períodos delegados por la Orden de Intervención de fs. 6. Por ello, el actuar de tales funcionarios configuró una doble comparencia en razón del grado y en razón de la materia.”

“Por lo tanto, consideramos que las resoluciones administrativas, DO N° 77/06 y DO N° 76/06, devienen en nulas parcialmente, atento a que todo el procedimiento de verificación y fiscalización se efectuó en base a la orden obrante a fs. 7, la que por mediar incompetencia resulta asimismo de nulidad absoluta e insanable, y por tanto las pruebas obtenidas en dicho procedimiento”.

“Que en razón de lo expuesto la Alzada resuelve: “Revocar la resolución de fecha 14 de octubre de 2008, declarando parcialmente la nulidad de la inspección y de las determinaciones de oficio N° 76 y 77, por los períodos fiscales que no fueron autorizados por la Orden de Intervención N° 25.515/5....”.

Que en este sentido el suscripto ha tenido la posibilidad de pronunciarse en diversas oportunidades sobre esta cuestión en las que sostuvo la importancia de la instrucción general 136/98, la cual reglamenta que la inspección como cabeza de un proceso de fiscalización pasible de concluir en una determinación de oficio se inicia formalmente mediante la emisión de un aviso suscripto por la Jefatura de la División de Fiscalización Externa, donde se le debe informar al contribuyente que está sometido a ella, cuál será el inspector a cargo y supervisor actuante.

Que en el marco de una inspección, por lo menos cuatro elementos deben encontrarse reglados, a saber: la existencia misma de la potestad de la función de la inspección; su extensión; competencia y fin, limitándose así expresamente la discrecionalidad en su proceder. En definitiva deben precisar los actos sobre los cuales se ejercerá la potestad de verificación tributaria para resguardar las exigencias y límites que impone el principio de legalidad, porque una vez verificado el hecho, la facultad de verificación o fiscalización de la inspección se enmarca en los términos de la ley y no en la arbitraria discrecionalidad de sus funcionarios (DIAZ, Vicente O., “Limites jurídicos de las atribuciones de la inspección tributaria en su proceder”, Ed. Ad-Hoc, Bs. As., 2010, p15 y sgs).

Que en definitiva se debe dar la posibilidad a los contribuyentes y responsables de que puedan ejercer sus derechos, toda vez que las facultades del ente recaudador deben llevarse a cabo en el marco otorgado por la ley, para que la cuota de discrecionalidad de que goza la Administración no se transforme en arbitrariedad.

Que a mayor abundamiento la Alzada ha dicho que el hecho de que, con posterioridad, en el informe final de inspección, se precisen los períodos comprendidos, no subsana el vicio (C.N.C.C.A.F. “Servicios Paraná S.R.L. C/DGI s/recurso directo de organismo externo” Sala III, del 07/05/2015).

Que por todo ello, se declara parcialmente la nulidad de las resoluciones respecto del período 2002, con costas.

VII.- Que corresponde ahora expedirse respecto al fondo de la cuestión, esto es, el ajuste efectuado por el ente fiscal en el impuesto a las ganancias, por los períodos 2000 y 2001, relacionado con la supuesta falta de justificación que respalde la totalidad de las erogaciones efectuadas en los períodos cuestionados.

En este sentido, con respecto a los ingresos por la venta del rodado Mitsubishi Montero -...-, el Fisco Nacional entiende que el mismo debe considerarse en el período 2001 y no en el año 2000 como afirma el contribuyente, por un importe de $35.000 en concepto de pago a cuenta por la compra de otro rodado.

En apoyo a su postura, el organismo fiscal expresa que el nuevo propietario declara la venta del vehículo ante el Registro Automotor en 02/2001 y que la actora no aportó documentación que respalde la forma de pago adoptada para la compra del nuevo vehículo; asimismo, tampoco demostró de modo fehaciente que el Sr. Gómez lo adquirió en el año 2000.

En relación al pasivo con el Banco de Tucumán S.A. al 31/12/00, el ente fiscal considera que el mismo corresponde a la re financiación de otros créditos otorgados por el mismo banco con anterioridad - conforme lo expresado por la actora en su descargo de fecha 28/10/04, obrante a fs. 333/342 del cuerpo de Imp. Gcias N°1-, tal como consta en los resúmenes de cuenta de la entidad bancaria, por lo que dicha deuda no justifica otras erogaciones en el año 2000 sino que se utiliza para cancelar una deuda anterior refinanciándola.

VIII. - Que sentado lo que antecede, la determinación de marras refiere a una cuestión de hecho y prueba, por lo que resulta aplicable la regla “onus probandi incubit ei qui dicit”, siendo la carga de la prueba correlativa a la carga de la proposición de los hechos pues cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción (artículo 377 del CPCCN).

De tal modo, el resultado desfavorable de la falta de prueba habrá de recaer, necesariamente, sobre la parte que invocó el hecho incierto sin que esa carencia probatoria pueda suplirse con las facultades de investigación inherentes a este Tribunal.

IX. - Que en ese orden de ideas y adentrándose ya en lo relativo a la actividad probatoria desarrollada en esta instancia, a fs. 264 obra la contestación del oficio dirigido al Sr. Gómez, quien manifiesta que en el mes de 06/2000 adquirió a la firma Seoane Motors S.R.L. el vehículo Mitsubishi Montero -dominio ...-.

Asimismo, a fs. 266 se encuentra agregada la contestación del oficio librado a la firma Seoane Motors S.R.L., en donde el socio gerente de la misma manifiesta que la sociedad vendió al Sr. Ricardo Sixto Ansonnaud el vehículo Mitsubishi Nativa LS 4WD C/T D1C -dominio ...- recibiendo en pago del mismo el rodado Mitsubishi Montero 3.5 V6 Metal T A/T -dominio ...-, el cual en el mes de 06/2000 fue vendido al Sr. Rubén Darío Gómez.

Que de las constancias obrantes en autos no surge la existencia de facturas de compras o ventas que acrediten lo sostenido por la actora, Seoane Motors S.R.L. o el Sr. Gómez, por lo que corresponde imputar el ingreso por la venta del rodado Mitsubishi Montero -dominio ...- por la suma de $ 35.000, en el período 2001, conforme al informe de dominio emitido por el Registro Nacional de la Propiedad (vide fs. 24/25).

X. - Que por otra parte, a fs. 80/86 el actor acompaña como hecho nuevo el informe pericial contable efectuado por un perito único de oficio en la causa “ANSONNAUD RICARDO SIXTO S/P.S. INFRACIÓN ART. 10 DE LA LEY 24.769”, que tramita en el Juzgado Federal N° 1 de la Provincia de Tucumán, ordenándose su agregación a fs. 366.

Que en relación al pasivo con el Banco de Tucumán, el actor acompaña una nota de fecha 08/05/2006 de la mencionada entidad en donde efectúa un detalle de las deudas que el contribuyente poseía al 31/12/99, 31/12/00, 31/12/01 y 31/12/02 (vide. fs. 27).

De dicha nota y del informe contable -en su punto punto 1.a)-, surge que al 31/12/1999 el actor no poseía deudas, razón por la cual lo sostenido por el Fisco Nacional debe ser rechazado, en cuanto a que los préstamos otorgados correspondían a refinanciaciones de otros créditos concedidos con anterioridad.

Asimismo, a fs. 40 del Legajo Auxiliar N° 1 obra una presentación de la mencionada entidad bancaria, de fecha 22/10/2004, donde se observa que recién en el año 2000 se inician pagos por parte del Sr. Ansonnaud para cancelar el préstamo N° 78063 de fecha 19/01/00, situación que corrobora lo expuesto en el párrafo anterior.

Que en otro orden de ideas, cabe señalar que el informe contable determina con claridad que el Sr. Ansonnaud poseía ingresos suficientes para justificar sus erogaciones, considerando para ello el endeudamiento con el Banco de Tucumán, la venta del rodado - Mitsubishi Montero ...-y los ingresos declarados en las DDJJ que no fueron incorporados por el ente fiscal.

Que por todo lo expuesto, corresponde revocar la resolución apelada en cuanto determina la obligación del contribuyente en el impuesto a las ganancias.

XI. - Que corresponde ahora expedirse respecto del ajuste efectuado al contribuyente en el impuesto a los bienes personales.

En primer lugar, con respecto a la inclusión del vehículo Mitsubishi Montero -dominio ...- en la DDJJ del año 2000, el ente fiscal expone idénticos argumentos a los expresados en la determinación del impuesto a las ganancias, por lo que cabe remitirse a los fundamentos expuestos en el Considerando IX.

Por todo lo expuesto, corresponde confirmar la determinación apelada en relación a este ajuste, es decir la inclusión de dicho vehículo en la declaración jurada del Impuesto sobre los Bienes Personales correspondiente al período fiscal 2000.

XII. - Que, seguidamente, procede analizar el ajuste relacionado con la determinación del valor computable del inmueble de la calle Corrientes .../....

Al respecto, el actor sostiene que el organismo recaudador pretende que declare como de su pertenencia la totalidad del edificio y no la parte indivisa que le corresponde, la que ascendería a 0,1%, según daría cuenta la escritura pública traslativa de dominio.

A fs. 268/270 obra agregada la contestación del oficio dirigido a la Dirección General de Catastro de la Provincia de Tucumán, en el cual se informa que el inmueble en cuestión no está afectado al régimen de propiedad horizontal, no registra plano de subdivisión en propiedad horizontal y los titulares condóminos están inscriptos en el Registro Inmobiliario en la matrícula dominial N° ... (vide. fs. 268).

Asimismo, explica que la valuación fiscal de $ 344.125,10 para el año 2000 y de $ 2.388.649,62 para el año 2001 y 2002, corresponden a la totalidad del inmueble (vide. fs. 270).

Del informe al Registro Inmobiliario de Tucumán (vide. fs. 50 del Cuerpo Auxiliar N° V de los ant. admin.), surge que la Sra. Nancy Clara Goytia adquiere la parte indivisa 0,1 % del total de la propiedad -Hoja N°5, Asiento N°87-.

En consecuencia,, cabe concluir que la AFIP ha computado erróneamente como propiedad del contribuyente la totalidad del inmueble (terreno y construcción), en lugar de la parte indivisa, la cual según lo informado por la Dirección de Catastro de la Provincia de Tucumán asciende a 0,1 % del total del inmueble.

Por todo lo expuesto, corresponde revocar la resolución en cuanto al ajuste tratado.

XIII. - Que finalmente, corresponde analizar el ajuste efectuado al contribuyente en el impuesto al valor agregado.

En primer término, la recurrente se agravia del monto que computa el ente fiscal por el alquiler del local comercial que funciona en la calle Corrientes .../..., en función de los montos proporcionados por la inmobiliaria Ing. Perez Jaime.

En este sentido, entiende que la mencionada inmobiliaria precisa montos totales y no precios netos.

Sobre el particular, cabe resaltar que la recurrente no ha aportado ni en sede administrativa ni tampoco en esta instancia, contratos del alquiler, facturas o recibos por el cobro del alquiler, que acrediten fehacientemente que el importe de $ 2000, correspondiente al alquiler del inmueble en cuestión, contiene el IVA.

En cuanto al inmueble de la calle San Juan ... alquilado a la firma Disco S.A., la actora afirma que en su carácter de agente de retención, practicó las referidas retenciones, las cuales no fueron consideradas por el Fisco Nacional.

Cabe adelantar que el agravio del actor tampoco puede prosperar, toda vez que de la resolución apelada se puede concluir que el Fisco Nacional ha considerado las retenciones sufridas por el contribuyente, no especificando este último cuales son las que se habría omitido computar.

Con respecto al oficio dirigido a la firma Disco S.A. obrante a fs. 275/345, el mismo no resulta idóneo para controvertir el criterio fiscal, debido a que las retenciones informadas por la empresa en cuestión fueron computadas por el Fisco Nacional.

En virtud de lo expuesto, corresponde confirmar la resolución apelada que determina de oficio la obligación del contribuyente en el IVA.

XIV. - Que por su parte, no habiendo agravios concretos en relación a los intereses resarcitorios, sólo cabe su confirmación. No obstante ello, cabe recordar que los mismos constituyen una indemnización debida al Fisco Nacional como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones fiscales (cfr. CSJN, CitibankNA c/DGI, 01/06/2000).

XV. - Que corresponde referirse ahora en torno a las multas aplicadas en los impuestos sobre los bienes personales (conforme a lo resuelto en el considerando XI) y al valor agregado, con fundamento en artículo 46 de la ley 11.683. Como ha quedado expuesto, la recurrente limita sus agravios a sostener la improcedencia de extender al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece para la determinación de los tributos.

Que sobre tal cuestión, debe destacarse que el artículo 46 reza: "El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de DOS (2) hasta DIEZ (10) veces el importe del tributo evadido”.

En el caso de marras, tal como se desprende de las resoluciones determinativas, la contribuyente no había presentado declaraciones juradas por los períodos 2000 y 2001.

Que en consecuencia, se observa que la conducta de la apelante no se adecúa al tipo legal previsto por la norma vigente, en tanto no existe medio comisivo a través del cual se estaría engañando u ocultando maliciosamente al Fisco Nacional, esto es, liquidaciones de impuestos que no se correspondan con la realidad. De esta manera, no puede tener cabida la aplicación de una sanción por defraudación, en atención a que no se verifican los elementos tipificantes del ilícito contemplado en el artículo 46 de la ley de rito.

En virtud de lo expuesto, voto por revocar las sanciones apeladas.

XVI. - Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.

El Dr. Buitrago dijo:

I. - Que adhiere a la relación de los hechos efectuada por el Vocal preopinante.

II. - Que con respecto a la nulidad de las resoluciones apeladas en punto al período fiscal 2002, habida cuenta de lo resuelto por la Excma Cámara Federal de Apelaciones de Tucumán, adhiero también a su voto. Entiendo que las costas deben imponerse al vencido.

III. Que en punto a los ajustes practicados en los impuestos a las ganancias, bienes personales e IVA, adhiero al voto que antecede.

IV. Que en punto a las sanciones aplicadas en relación a las ajustes que se confirman -que el juez administrativo subsume en la figura contemplada en el art 46 de la ley 11.683-, discrepo con la solución propiciada por el preopinante.

Ante todo debo señalar, en lo concerniente a lo invocado por la actora respecto a la improcedencia de la aplicación de este tipo de sanciones para el caso de determinaciones efectuadas sobre base presunta, que el suscripto no desconoce la doctrina de la C.S.J.N. recaída en fallos “MAZZA GENEROSO Y MAZZA ALBERTO” del 17/12/87, entre otros, en el que se estableció que las “...presunciones en cuanto al gravamen no son aptas para presumir fraude en materia fiscal”, criterio que la actora encuentra ratificado en otros pronunciamientos de distintos tribunales.

Más, sin embargo, estimo que esta interpretación no es la que surge de una recta inteligencia del pronunciamiento de nuestro más Alto Tribunal ni de los fallos de Cámara, como luego se ha puesto en evidencia (cfr. Mazza G. Y Mazza ACSJ del 6/4/89).

Por un lado, debe señalarse que si bien es cierto que en dicho precedente la Corte advirtió que las presunciones del art. 18 de la ley 11683 resultan suficientes para fundar la determinación impositiva pero no podía extenderse al campo del ilícito tributario, debe colegirse que ello era así si, además, no se contaba con el necesario sustento de otros elementos que acrediten la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco. Por su parte, tanto la Cámara en los autos “Metalúrgica Tadem SCA” (17/9/82) y “Lerma SA” (13/11/80) coincidió con tal criterio, al sostener que si bien cabía deslindar el ámbito sustantivo con el represivo, aclaró inmediatamente que la improcedencia de extender esa responsabilidad en el campo del ilícito lo era “sin el necesario sustento en otros elementos de prueba que permitan acreditar la existencia de una actitud dolosa”.

V. Que a fin de establecer la procedencia de la sanción apelada y el encuadre efectuado por el ente fiscal, se juzga necesario, con carácter previo, referirse a los elementos integrantes del ilícito contemplado en el art. 46 de la ley 11.683.

En ese sentido, debe tenerse en cuenta que en materia de ilícitos materiales por defraudación tipificados en el artículo 46 de la ley de procedimientos fiscales debe respetarse la secuencia que se describe a continuación.

El primer paso consiste en comprobar el aspecto objetivo. La constatación del mismo reside en analizar si en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo o figura penal y que no existió causa de justificación que enervara la antijuridicidad de la conducta. Luego del análisis objetivo del hecho examinado, cuya demostración incumbe al ente fiscal, se debe estudiar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino que se refiere a la situación del sujeto.

Es dable advertir que a fin de aplicar las sanciones previstas en el art. 46 de la ley de rito, se exige al ente recaudador no sólo acreditar la conducta omisiva del gravamen sino también el proceder engañoso o malicioso mediante hechos o externos concretos. Al respecto, el Fisco debe probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser cierto y no meramente conjetural. Una vez probado el mentado soporte, se infiere la conducta dolosa; empero, la vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto tiene que ser unívoca, sin margen razonable para una consecuencia distinta (cfr. “Ramazzotti, Raúl Enrique”, 24/4/98).

Que de ese modo, a criterio del suscripto, analizadas las actuaciones administrativas, el informe final de inspección actuante y las resoluciones que se recurren, el Fisco Nacional encuadró correctamente la conducta de la recurrente, habiendo quedado comprobada en la realidad fáctica la exteriorización del elemento objetivo y subjetivo del ilícito que recepta el art. 46 de la ley 11.683.

Por ello voto en el sentido de confirmar las sanciones aplicadas en punto a los ajustes que aquí se confirman. Con costas.

El Dr. Pérez dijo:

I. - Que adhiere al relato de los hechos de la causa que efectúa el Vocal preopinante, no así respecto del tratamiento del planteo de nulidad esbozado por la recurrente el cual se encuentra tratado en el Considerando VI.

Cabe señalar que la recurrente funda su planteo de nulidad en el sentido que la fiscalización debía comprender sólo los períodos fiscales 2000 y 2001, pero sin embargo, la notificación de fecha 5/2/03 comprende los períodos fiscales 2000 a 2002, a pesar de la limitación expresamente establecida en la O.I. 21.515/5.

En el marco del procedimiento tributario, considero necesario señalar que el dictado de las Ordenes de Intervención por parte del Organismo Recaudador no suponen más que el ejercicio de las facultades y deberes que la ley procedimental pone en cabeza de la Administración Federal de Ingresos Públicos, Dirección General Impositiva, para verificar en cualquier momento el cumplimiento que los obligados y responsables dan a sus obligaciones tributarias, no advirtiéndose por parte de este Tribunal, irregularidad alguna en el accionar fiscal.

Que, en efecto, corresponde advertir que la orden de intervención es un acto interno de la repartición fiscal, mediante la cual el superior jerárquico de la Dirección Regional instruye a determinado agente para que verifique el cumplimiento que el contribuyente ha dado a las disposiciones de la materia (ver en este sentido “Rodríguez, Gerardo Oscar”, TFN, Sala B. 11/02/09). Por lo tanto, siendo la O.I. un acto interno del Organismo Recaudador, no crea derecho alguno a favor de los contribuyentes más cuando, en el caso, la recurrente fue debidamente notificada y, a su vez, tomó pleno conocimiento de lo requerido por el Fisco Nacional.

Por ello, no existe motivo para declarar la nulidad de lo actuado ya que el plexo de actuaciones administrativas pone de manifiesto que la actora estuvo abundantemente informada sobre el actuar fiscal y con total posibilidad de ejercer sus derechos (ver en similar sentido TFN, Sala “B” in re “Ribotta, Roberto Francisco” - 30/03/1999-, y “Victorio Américo Gualtieri S.A”, del 08/05/2007).

En efecto, surge de los antecedentes administrativos de la causa, que el Organismo Fiscalizador dio cabal cumplimiento con los requisitos establecidos por la ley ritual, habiéndole corrido a la recurrente la vista que dispone el artículo 17 del citado texto legal, verdadera e insubsanable oportunidad en que se anoticia a quienes tengan responsabilidad impositiva, de los cargos, impugnaciones y fundamentos de los mismos. Ello así no existe motivo para declarar la nulidad de lo actuado.

A mayor abundamiento, la Sala “B” en su anterior conformación al sentenciar en la ya citada causa “Rodríguez, Gerardo Oscar” del 11/02/09, sostuvo que “...la inspección tributaria opera como una colección de datos, es decir, se trata de una actividad administrativa cuyo presupuesto es la atribución de una potestad de comprobación encaminada a la búsqueda de hechos y datos que ignora el Organismo Recaudador, que le permitan establecer la corrección o inexactitud de lo declarado por el contribuyente.”

Corresponde señalar aquí que, si bien el planteo mereció un tratamiento previo por razones de lógica precedencia, lo cierto es que no fue articulado por la actora como excepción en los términos del art. 171 de la ley ritual sino como defensa contra el acto determinativo apelado y con la finalidad de obtener la revocación del criterio fiscal, razón por la cual no corresponde una imposición de costas autónoma. En este aspecto cabe traer a colación lo dicho por la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, in re “Ferioli, Jorge Oscar” (sentencia de fecha 24/08/2007), por cuanto “...al estar subsumidos los planteos de nulidad dentro del ámbito recursivo, y por tanto, no haber generado o dado lugar a una actividad procesal autónoma, distinta o específica de aquella que es propia de la sustcmciación ordinaria de la apelación de fondo, no se justifica tampoco un tratamiento especial y distinto -en materia de costas- que aquel asignado al resolverse la cuestión sustancial...”.

Que en el mismo sentido se ha expedido recientemente la Corte Suprema de Justicia en cuanto “Que tampoco pueden prosperar los agravios dirigidos a que se impongan a la actora las costas por el rechazo de la nulidad planteada ante el Tribunal Fiscal; ya que con independencia de que esa defensa había sido introducida como excepción de previo y especial pronunciamiento (conf. fs. 132), lo cierto es que fue tratada y resuelta en la sentencia de fondo y -tal como lo puso de relieve el a quo- la actora la planteó "como defensa contra la determinación tributaria y encaminada a obtener la revocación de la pretensión fiscal" (conf. sentencia de cámara, considerando V, fs. 735). En tales condiciones, y si bien a ese resultado se llegó en virtud del examen y la decisión del aspecto sustancial de la controversia, cabe coincidir con el a quo en cuanto a que no corresponde una imposición de costas autónoma por la aludida incidencia" (B- 485-XLV, “Bolland y Cía. S.A.”, sentencia de fecha 21/02/2013).

II. - En cuanto a la cuestión de fondo por los períodos objeto de ajustes, corresponde tener en cuenta además de la prueba producida en esta instancia, el informe pericial contable efectuado por un perito único de oficio en la causa “ANSONNAUD RICARDO SIXTO S/P.S. INFRACCIÓN ART. 10 DE LA LEY 24.769”, que tramita en el Juzgado Federal N° 1 de la Provincia de Tucumán, que a fs. 80/86 la recurrente acompañara como hecho nuevo, cuya agregación en autos, teniendo por desistida a la recurrente de la prueba pericial ordenada en esta instancia, fue dispuesta por el Vocal instructor a fs. 366, decisión mantenida a fs. 377/378 ante el recurso de reposición intentado por el Fisco Nacional.

Ello así, el suscripto adhiere al análisis y fundamentos expuestos por el Vocal preopinante respecto de la cuestión de fondo tratada en los Considerandos VII a XIII de su voto, como así también respecto de los intereses resarcitorios tratados en el Considerando XIV del mismo, votando en su mismo sentido, con costas en proporción a los respectivos vencimientos.

III. - Respecto a las multas aplicadas en los Impuestos sobre Bienes Personales y al Impuesto al Valor Agregado, con fundamento en el artículo 46 de la Ley 11683 corresponde señalar que conforme se desprende de las actuaciones el contribuyente presentó las declaraciones juradas luego de iniciada la inspección, las que resultaron impugnadas en las resoluciones determinativas aquí apeladas. Ello así, el suscripto comparte los fundamentos expuestos por el Dr. Buitrago en el Considerando IV de su voto, concluyendo en su mismo sentido.

En virtud de la votación que antecede por mayoría, SE RESUELVE:

1º) Declarar parcialmente la nulidad de las resoluciones apeladas del Impuesto a las Ganancias y sobre los Bienes Personales -por el período 2002-, con costas

2º) Revocar la resolución N° 75/06 que determina el Impuesto a las Ganancias por los períodos 2000 y 2001.

3º) Revocar la resolución N° 76/06 que determina el Impuesto sobre los Bienes Personales respecto del ajuste referido a los inmuebles (cfr. Considerando XII) y confirmar el ajuste relacionado a los rodados (cfr. Considerando XI), con más sus intereses.

4º) Confirmar la resolución N° 77/06 en cuanto determina el IVA y liquida intereses resarcitorios.

5º) Confirmar las multas aplicadas en los impuestos sobre los bienes personales y al valor agregado.

6º) Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.

7º) Ordenar a la DGI que en el término de treinta (30) días practique la reliquidación conforme a lo resuelto precedentemente. A tal efecto remítanse los antecedentes administrativos de la causa por igual término.

Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto coincidente de dos vocales titular es de la Sala, por encontrarse vacante la Vocalía de la 2º Nominación, (art. 184 de la ley 11.683).

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos acompañados y archívese.

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