Jurisprudencia
06/11/2019

PROCEDIMIENTO. DETERMINACIÓN DE OFICIO. IMPUGNACIÓN DE PROVEEDORES. CONFIRMA AJUSTE FISCAL. YERBATERA. PROVEEDORES QUE NO PODRÍAN PRESTAR EL SERVICIO

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La Cámara revocó lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) y así confirmó el ajuste fiscal. Se puntualizó que los sujetos que intervienen en el comercio de la yerba mate deben encontrarse inscriptos en los registros que lleva el Instituto Nacional de la Yerba Mate (INYM); de hecho, tal imperativo surge de la propia ley de la materia (L. 25564). La controversia estriba en saber si efectivamente fueron aquellos quienes vendieron los bienes y prestaron los servicios en favor de la firma, extremo no acreditado por el Instituto.
Se consideró que el TFN había efectuado una incorrecta lectura de los componentes fácticos de la causa, pues la mayoría del Tribunal sostuvo que el Organismo se basó en supuestas irregularidades de terceros que, por vía indirecta, le fueron atribuidas a la firma contribuyente, calificándolo de inapropiado. Así, destaca que los cargos no se han sustentado exclusivamente en el incumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los proveedores, sino en las características que -a priori- no les permitirían vender la yerba mate canchada ni prestar los servicios de corte y secanza.
YERBATERA MISIONES SRL C/DGI S/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO - CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA III - 22/10/2019
 

PROCEDIMIENTO. DETERMINACIÓN DE OFICIO. IMPUGNACIÓN DE PROVEEDORES. CONFIRMA AJUSTE FISCAL. YERBATERA. PROVEEDORES QUE NO PODRÍAN PRESTAR EL SERVICIO

 

PARTE/S:

Yerbatera Misiones SRL c/DGI s/recurso directo de organismo externo

TRIBUNAL:

Cám. Nac. Cont. Adm. Fed.

SALA:

III

FECHA:

22/10/2019

JURISDICCIÓN

Nacional

 

Buenos Aires, 22 de octubre de 2019. PDP

Y VISTOS; CONSIDERANDO:

I. Que a fs. 93/98 el Tribunal Fiscal de la Nación - TFN-, Sala D, por mayoría, resolvió revocar la resolución apelada por Yerbatera Misiones SRL -en adelante Yerbatera-, con costas.

Para así resolver, precisó que la materia en debate giró en torno al ajuste practicado en el crédito fiscal del impuesto al valor agregado -IVA-, correspondiente a los períodos fiscales 4/08 a 9/10.

Reseñó los argumentos vertidos por la firma y por el organismo fiscal en sus respectivas presentaciones; identificó a los proveedores observados por la demandada y puntualizó que la materia objeto de debate se ubica en torno a la validez de las facturas emitidas por aquellos.

Afirmó que, de la prueba aportada por Yerbatera al contestar la vista, de los elementos recabados por la auditoría fiscal, y de la resolución apelada, quedó en claro que el organismo recaudador no cuestionó la actividad de la firma recurrente, la compra de yerba mate canchada y molida, ni su contabilidad, sino las inconsistencias de terceros -proveedores- sobre los que la actora no tenía control alguno.

Dispuso que no podía pasarse por alto el hecho de que los pagos de las operaciones objetadas fueron realizados con cheques emitidos a nombre de los proveedores, evidenciándose de las copias de los valores remitidos por Banco Macro SA que todos fueron endosados por ellos mismos o por sus representantes legales, circunstancia que no mereció objeción del ente fiscal.

Aseveró que una vez que los cheques son entregados a los proveedores, la suerte que éstos siguen escapa a la órbita de acción de la apelante, en tanto y en cuanto no puede ejercer control alguno respecto de si fueron depositados, entregados a terceros o cobrados por ventanilla.

En relación con el informe pericial contable producido en la instancia administrativa, mencionó que detalla el medio de pago -cheques-, la fecha del débito en la cuenta bancaria y las retenciones efectuadas, extremos que no fueron objetados por el fisco.

Ponderó asimismo que el profesional contable puso de resalto que, para operar en el mercado de yerba mate en sus distintas etapas, es obligación que todos los participantes se inscriban en el Instituto Nacional de la Yerba Mate -en adelante INYM-, informando el número y fechas de inscripción de los proveedores involucrados.

Sostuvo que a partir de tales componentes se encontraba comprobado el circuito financiero de las operaciones cuestionadas, concluyendo que la AFIP había basado su posición en supuestas irregularidades de los terceros -proveedores-, que por vía indirecta le fueron atribuidas a Yerbatera. Esto último -adicionó- resulta inapropiado.

Expresó que todos los proveedores observados se encontraban inscriptos ante la AFIP -y por ende poseían CUIT y CAI- y, con relación a la impresión de los comprobantes, el organismo no formuló objeción de ningún tipo.

Destacó que Yerbatera acompañó profusa prueba documental, concerniente a la inscripción de los proveedores ante el INYM y a las declaraciones espontáneas de los proveedores, a través de las cuales reconocieron haber llevado a cabo operaciones con la actora. En este mismo orden, también ponderó los comprobantes de retenciones practicadas y depositadas en el SICORE.

Expuso que durante los períodos cuestionados los proveedores no se encontraban incluidos en la base de datos e-Apoc del organismo.

Declaró que Yerbatera obró con la diligencia debida al verificar la situación de los proveedores para operar en el mercado.

A modo de conclusión, expresó que las compras existieron, al estar comprobado que se trataba de operaciones reales, y que la impugnación de los créditos fiscales se había sustentado en “presuntas irregularidades de algunos terceros proveedores que el Fisco observó y que por vía indirecta le han sido imputadas a la recurrente... ” (sic).

Transcribió partes del precedente recaído en la causa “Bildown SA” del Alto Tribunal y concluyó que, en autos, los argumentos del organismo no alcanzan para sostener que se trata de operaciones simuladas.

II. Que apela el fisco nacional la sentencia a fs. 111 - recurso concedido a fs. 112-, expresando agravios a fs. 117/125, los que fueron replicados por la contraria a fs. 129/143 vta.

Declara que el a quo utilizó como fundamento basal de su resolutorio una conclusión claramente incorrecta desde la óptica del derecho tributario.

En tal sentido, sostiene que el TFN incurrió en arbitrariedad al dictar la sentencia apelada; señalando que se evidencia una directa contradicción entre los hechos que surgen de la causa y lo que dispone la norma fiscal.

Afirma que se ha desatendido a las probanzas y constancias rendidas en la causa, supliéndolas por premisas dogmáticas.

Efectúa consideraciones en torno a los proveedores La Naina SRL; Ernesto Raúl Holzhaus; Oscar Klaus; Cristian Fabián Klaus; Medardo Britez, Ángel Gabriel Coimbra y Faquea SRL, concluyendo que no se pudo acreditar que tuvieran capacidad productiva, económica ni operativa.

Asevera que las inconsistencias detectadas en torno a los proveedores indicados no fueron desvirtuadas por Yerbatera, ya que mediante constancias documentales únicamente logró acreditar el mero cumplimiento de aspectos formales, y, si bien agregó declaraciones de aquellos reconociendo las operaciones, ello no resulta suficiente en atención a las graves anomalías que se presentaron en torno de ellos.

Explica que las declaraciones tomadas a los proveedores por los funcionarios fiscalizadores, plasmadas en actas, no pueden ser nulificadas por las declaraciones agregadas por la actora con posterioridad, tomadas a aquellos en ausencia del fisco, con firma certificada ante notario público.

Aduce que las actas extendidas por funcionarios y empleados de AFIP, sean o no firmadas por el interesado, hacen plena fe mientras no se prueba su falsedad. Puntualiza que en autos no se ha acreditado ningún requerimiento de nulidad de las actas en cuestión, ni redargüido de falsedad.

Destaca que un nuevo análisis de la cuestión podría implicar la valoración de las cuestiones de hecho y prueba, poniendo de resalto que el decisorio en crisis trasunta errores de magnitud suficiente que permiten a esta Alzada apreciar los elementos facticos obrantes en autos a fin de arribar a la verdad objetiva.

Menciona que la mayoría del TFN se ha apartado del criterio rector esbozado por el Alto Tribunal en la causa “Feretti”, al otorgar entidad legal a elementos probatorios que se centran en la mera formalidad de la operatoria.

Explica que la inclusión de los proveedores en la base e-Apoc fue el resultado de una tarea de investigación que comprendió necesariamente periodos anteriores a la fecha de su inclusión.

En relación con la inscripción de algunos proveedores en el INYM, declaró que ello no implica que el fisco deba renunciar al ejercicio de sus funciones, ni crea la presunción jure et de jure de la veracidad de las contrataciones alegadas por los interesados.

Por último, en referencia al carácter que corresponde otorgarle a las retenciones practicadas por Yerbatera, pondera el voto del Vocal disidente al afirmar que, frente al planteo de la actora, bastaría oponer el principio de legitimación, atento que se trata de sumas ingresadas a nombre y con dinero de un tercero, al haber actuado la recurrente como agente de retención de los sujetos retenidos.

Cita jurisprudencia, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia apelada, con costas.

III. Que previo a ingresar al tratamiento de los agravios, es importante recordar que esta Alzada no se encuentra obligada a seguir a la recurrente en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que se proponen a su consideración, sino tan sólo aquéllas que resulten conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/ EN- ley 24240- M° Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN- SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986", del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c/ EN- Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)", del 21/10/10; “CPACF- INC MED (2-111-11) c/ BCRA- Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento ”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN- DNM Disp 1207/11 - Legajo 13975- (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)", del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo"", del 7/8/14, “Laham, Alberto Elias c/DGI s/Recurso directo de organismo externo"", del 7/5/15; “Golden Penaut Argentina c/DGI s/Recurso directo de organismo externo"", Causa N° 72680/18, del 2/7/19, entre otros).

IV. Que, desde otro ángulo, cabe recordar que el recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la ley 11.683 (t.v.) otorga carácter limitado a la revisión de este Tribunal de Alzada, y que, por principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (conf. Fallos 300:985).

En esta tónica, teniendo en vista el contenido de los agravios reseñados, cabe advertir que el análisis de las cuestiones planteadas por la apelante exige la revisión de cuestiones de hecho y prueba ajenos, por regla general, a la jurisdicción de esta Cámara, en razón de lo previsto en el artículo recientemente citado.

En tal orden, por principio, cabe estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (CNACAF, Sala I, in re “Merlino Automotores S.A."" del 12/3/09; Sala II, “Frigorífico Marejada S.A.’’ del 29/12/2009; Sala IV, “Agropecuaria Laishi S.A.” del 15/04/10; esta Sala, “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/07; Sala III, “Adicción al Deporte SA”, Causa N° 72746/2017, del 15/11/18, entre otros).

Ahora bien, es importante destacar que este principio cede no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino también ante supuestos de arbitrariedad en la apreciación de aquéllos. Por ello, se ha dicho que el recurso impetrado no da acceso a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y sobre la conclusión a la que dicho órgano jurisdiccional hubiera arribado al ponderarla, salvo supuestos de error manifiesto (CNACAF, Sala V, “Sullair Argentina S.A. (TF 24732-I) c. DGI", Causa N° 35.379/10, sentencia del 21/03/2011; Sala II, “Caterina Consignatarios S.R.L. c/DGI s/recurso directo de organismo externo ”, Causa N° 74722/2018, del 18/7/19).

En definitiva, si el apelante pretende la revisión de cuestiones de hecho y prueba de la sentencia del TFN, constituye un requisito de procedencia que el recurrente demuestre, preliminarmente, que la valoración efectuada por el mismo fue arbitraria.

V. Que de acuerdo con la exposición hasta aquí efectuada, se colige que la materia sobre la cual esta Alzada está llamada a pronunciarse concierne a la procedencia del cómputo de los créditos fiscales en las declaraciones juradas -DDJJ- de Yerbatera, correspondientes al IVA de los períodos fiscales 4/08 a 9/10.

De las piezas que conforman la causa, entre las cuales se incluyen los antecedentes administrativos -en adelante a.a.- que se tienen a la vista, se desprende que Yerbatera tiene por actividad principal declarada la “elaboración de yerba mate” y que, en cumplimiento de ese objeto, en el segmento de tiempo descripto adquirió insumos -yerba mate canchada- y contrató servicios -corte y secanza- a sendos proveedores, entre los cuales se encuentran los que la inspección fiscal objetó.

Los proveedores en cuestión son: La Naina SRL; Andrés Gabriel Chriniuk; Ernesto Rubén Holzhaus; Oscar Klaus; Cristian Fabián Klaus; Medardo Britez, Ángel Gabriel Coimbra y Faquea SRL.

Los cargos que condujeron a la fiscalización a observar las operaciones con dichos sujetos son abundantes y se encuentran detallados con alto grado de precisión en la Resolución N° 4/14 (DV RPOS), glosada a fs. 8/32 de autos. Sin menoscabo de ello, se torna aquí conveniente reseñar los extremos de mayor relieve. Veamos.

Proveedor La Naina SRL: de acuerdo con las expresiones del locador del inmueble donde la misma habría desarrollado su actividad, en el mismo se encontraba un molino con capacidad de producción de 500 kg. por hora, que no había sido puesto en marcha inmediatamente por parte de la locataria, y que su uso era discontinuo. Entre 1/09 y 12/10 presentó DDJJ-IVA sin saldos a ingresar. Incumplió los requerimientos cursados por los inspectores y luego alegó que la documentación había sido perdida a causa de un tornado que azotó la localidad de San Pedro el 23/11/09; sin embargo, tampoco acompañó la documentación correspondiente al período posterior a aquél infortunio; además, de la inspección ocular practicada no se detectaron daños estructurales en los inmuebles. A su vez, la sede social -donde deben conservarse la documentación- estaba en la localidad de Oberá, no en la de San Pedro. Las cuentas bancarias en pesos registraron acreditaciones de fondos importantes y seguidamente extracciones en efectivo, por montos similares al depositado; además se advirtió la existencia de cheques rechazados. En el período contó con entre uno y tres empleados registrados, los cuales resultan insuficientes para llevar a cabo la actividad que dice haber efectuado. No posee bienes registrables y sólo dos transportistas respondieron a los requerimientos cursados: uno declaró que emitió tres facturas a La Naina SRL por un total de $ 1.254,84 en concepto de materiales de ferretería, y otro que realizó algunos viajes, aunque no aportó ninguna documentación. Total de crédito fiscal impugnado: $ 764.147,79.-

Proveedor Andrés Gabriel Chriniuk: incumplió los requerimientos cursados. El locador del inmueble informó que lo alquiló desde comienzos de 2006 hasta enero de 2008, empero la contratación Yerbatera sería entre 12/08 y 7/09. Presentó DDJJ-IVA hasta 8/08. No posee bienes registrables. Las acreditaciones bancarias no condicen con los volúmenes operados. Se pudo localizar a uno solo de los transportistas, quien manifestó que no conocía al Sr. Chriniuk. El crédito fiscal facturado por la actora alcanzó los $ 29.329,15.-

Proveedor Ernesto Rubén Holzhaus: manifestó que su única actividad es la de empleado en relación de dependencia de la Cooperativa Eléctrica de Oberá; además negó haber explotado plantaciones de yerba mate, poseer chacras a su nombre ni haber arrendado inmuebles. Expuso que no poseía bienes de uso ni rodados. El cheque del Banco Macro librado por Yerbatera a favor del Sr. Holzhaus fue endosado a favor de Bagui SA, la cual aportó copia de facturas y recibos que evidencian que la operatoria no involucró a Holzhaus. Crédito fiscal impugnado: $ 54.272,40.-

Proveedor Oscar Klaus: incumplió los requerimientos del fisco. El Registro de la Propiedad Inmueble de Misiones informó que posee un campo de 12 has -en el que reside-, que se encuentra a nombre de su hijo, con un usufructo vitalicio en su favor y de su cónyuge. Afirmó que sus ingresos provienen de los haberes jubilatorios y de la explotación de 2 has de yerba mate, que produce 7 toneladas anuales de hoja verde aproximadamente. De la copia del cheque del Banco Macro librado por Yerbatera a su favor se encuentra endosado por Rubén Statkiewich, quien expuso que no tuvo ninguna relación con el librador y/o endosante del mismo. El total del crédito fiscal impugnado es de $ 205.643,57.-

Proveedor Cristian Fabián Klaus: los bienes registrables que posee son un inmueble -chacra de 12 y 1/2 has- y un camión del año 1972. La Dirección General de Rentas de la provincia informó que se inscribió en la actividad “venta al por mayor en comisión o consignación de productos agrícolas no clasificados en otra parte” el 15/2/09; que presentó las DDJJ de los períodos 03/09 a 4/10 “sin movimiento” y que adeuda posiciones mensuales de 5/10 a 12/10. No existen coincidencia entre las toneladas de yerba canchada declarada en el INYM como vendidas -402 tn- con las que produce la chacra de su propiedad -25 tn-. Incumplió uno de los requerimientos fiscales. En la base del organismo figura como su empleado el Sr. Horacio A. Tabares, pero, consultado éste, manifestó que en realidad lo hace para el Sr. Roberto Lewtak en su secadero y en la recolección de té. El crédito fiscal declarado por Yerbatera con este proveedor alcanzó la suma de $ 241.269,62.-

Proveedor Medardo Britez: manifestó que su principal actividad era el acopio de yerba mate en hoja verde y que se encontraba inscripto en el INYM como acopiador; no obstante, reconoció que no cuenta con “un tinglado o lugar físico para el acopio... ” y que su actividad “consiste en blanquear las compras que se realizan a productores que no se encuentran inscriptos ante la AFIP-DGI, figurando como comprador de yerba mate, para su posterior venta a los secaderos; que la mayoría de las veces los pagos son realizados con cheques propios de los secaderos que son llevados personalmente por él a los productores, es decir que las operaciones generalmente son ventas que en definitiva realiza el productor al secadero..” (fs. 13 vta). Negó ser titular de cuentas bancarias, a pesar de que el Banco Macro informó que existen tres cuentas a su nombre, cuyos movimientos son significativamente inferiores a las operaciones por él declaradas. Se labraron actas en presencia de ocho sujetos que figuran como empleados del Sr. Britez, quienes reconocieron como empleadores a otros sujetos, tales como Carlos Alvez da Silva; Luis Alves da Silva; Daniel Olczak; Pablo Kapelinski; Mario Chluk; Felipe Lorenzo; Omar Kaczan y Héctor Pereyra. Entre los proveedores del Sr. Britez que figuran en la base del organismo, MR Neumáticos informó que le facturó una operación el 12/2/08 por $ 48.240,22 por la adquisición de neumáticos y SAMI SRL, que le otorgó un préstamo que luego fue cancelado con un cheque de Yerbatera en 10/06 -tener en cuenta que ésta había informado que no había efectuado operaciones con el Sr. Britez antes de 4/09-. No posee inmuebles en la provincia de Misiones. De los transportistas que surgen de las Hojas de Rutas Yerbateras se obtuvieron datos de los transportistas Jorge Popou y Sucesión de José Salgado, el primero declaró no haber realizado operaciones con el Sr. Britez, la segunda respondió que no contaba con información relacionada con la ejecución de viajes con el mismo. Crédito fiscal impugnado: $ 37.040,91.-

Proveedor Ángel Gabriel Coimbra: declara como actividad “venta al por mayor de productos en general en almacenes y supermercados mayoristas, con predominio de alimentos y bebidas”. Presentó DDJJ-IVA hasta 10/10, las cuales arrojaron saldo a favor del contribuyente; en igual sentido las DDJJ del impuesto a las ganancias, que en el período 2009 fue presentada “en cero”. No registra bienes a su nombre. El crédito fiscal en juego es de $ 23.409,75.-

Proveedor Faquea SRL: en el domicilio fiscal declarado no existe la empresa ni se advirtió el desarrollo de actividad alguna, sólo figura el nombre de la compañía enfrente al local. No presentó DDJJ-ganancias por el período fiscal 2010, que corresponde al que habría operado con Yerbatera; presentó DDJJ-IVA 1/08 a 4/10 y 12/10 a 2/11 y no registra movimientos. No se constató la existencia de bienes a su nombre. En este caso el crédito fiscal computado por Yerbatera fue de $ 18.321,35.-

VI. Que luce con total claridad que en el presente debate el estudio de los aspectos facticos son los que permitirán discernir la conclusión.

En efecto, las circunstancias apuntadas en el considerando anterior, en torno de los proveedores -que, como se dijo, son sólo una parte del total de los cargos imputados-, fueron las que llevaron a la administración fiscal a impugnar las operaciones concertadas por Yerbatera; mientras que, las probanzas producidas por esta última, derivaron en el dictado del voto mayoritario del TFN, que desechó el criterio fiscal.

En este escenario, teniendo presente los axiomas expuestos en el Considerando IV de esta sentencia, corresponde examinar si el pronunciamiento apelado se ajusta a derecho.

VII. Que Yerbatera llevó a cabo su labor probatoria en la instancia administrativa, acompañando prueba instrumental y ofreciendo prueba informativa y pericial contable.

Entre la prueba instrumental se encuentran sendas copias de inscripción de los proveedores en el INYM y las declaraciones de éstos ante notario público, en las que reconocieron haber llevado a cabo operaciones con Yerbatera.

A través de la prueba de oficios el Banco Macro SA acompañó copia de cheques vinculados con la sucursal Apóstoles de la entidad, y el INYM informó circunstancias de las que luego se dará cuenta.

Por último, se acompañó el informe pericial contable, conforme a las pautas requeridas por la encartada.

VIII. Que previo a compulsar y analizar las probanzas descriptas y, consiguientemente, la lectura que de las mismas ha efectuado el tribunal a quo, es importante recordar que esta contienda tiene por finalidad última la determinación de la materia imponible en el IVA.

Sobre el particular, la materia se incardina en la mecánica misma del gravamen, en cuanto a que “ los responsables restarán [del débito fiscal] el gravamen que, en el período fiscal que se liquida, se les hubiera facturado por compra... locaciones de servicios... ” (ley 20.631, t.v., art. 12 primer párrafo).

Para aquellos supuestos en los que el organismo fiscal cuestione el fiel cumplimiento de esta manda legal -fundamentalmente por poner en duda la verdadera identidad del sujeto vendedor o prestador del servicio contratado-, la Corte Suprema de Justicia ha sostenido que “.el mero cumplimiento de los requisitos formales de facturación... resultan inhábiles por sí solos, ante la gravedad de los indicios expuestos, para tener por acreditada la existencia de las operaciones... ” (CSJN, “Stop Car SA (TF 26815-I) c/DGI", del 21/8/13; criterio reiterado en “Floriner SA (TF 24275-) c/DGI", del 10/12/13). En otro orden, en un resonante caso en el que se cuestionaba la identidad de los vendedores, el Alto Tribunal afirmó que “.la norma transcripta [en referencia al artículo 12 de la ley del gravamen] subordina el derecho al cómputo del crédito fiscal en el IVA, a la circunstancia de que el hecho imponible se haya perfeccionado respecto -en el caso- de los vendedores de los bienes, extremo que no se cumple en las presentes actuaciones, pues como se señaló, la actora no ha logrado acreditar que los proveedores impugnados hayan realizado las operaciones de venta que aquel les adjudicó'” (CSJN, “Feretti, Félix Eduardo (TF 22752-I) c/DGI", del 10/3/15).

En esa misma línea se ha expedido el Tribunal Cimero en materia de “solicitudes de reconocimiento de crédito fiscal del IVA, vinculado con operaciones de exportación” (ver CSJN, “ADM Argentina SA c/EN-AFIP-DGI resol. 24/08 (DVDyR2) s/SGI”, del 10/3/15 y “Molinos Río de la Plata SA c/EN-AFIP-DGI resol. 68/10 (GC) y otros s/SGI", del 25/8/15).

IX. Que ello sentado, a modo de adelanto, estos juzgadores tienen para sí que las probanzas arrimadas a la causa por Yerbatera no logran acreditar que los ocho proveedores cuestionados hayan sido los que efectivamente vendieron la yerba mate canchada y, en el caso de La Naina SRL, además haya prestado los servicios de corte y secanza, en su favor. Veamos.

En orden a la prueba instrumental, la actora acompañó: i) copia de la “declaración jurada mensual de molino, fraccionador, importador y/o exportador” presentada por ella ante el INYM, correspondientes a los meses abril, mayo y junio de 2008; ii) impresiones simples de pantalla en donde se visualiza el “Sistema de DDJJ del INYM-Molineros (196)” de abril, junio y agosto de 2010; iii) copias simples de las DDJJ presentadas ante el INYM por parte de Oscar Klaus (período 9/08) y iv) copias simples de sendos actos emitidos por el INYM, en torno a la inscripción y habilitación de Medardo Britez y Faquea SRL (a.a, Cpo N° 6, fs. 1037/1054).

A ello cabe adicionar el oficio contestado por el INYM, en donde informó el número y el alta-baja de los operadores Yerbatera Misiones SRL, Oscar Klaus, Cristian Fabián Klaus, Medardo Britez y Faquea SRL. Asimismo, ratificó la autenticidad de las firmas signadas en los instrumentos descriptos anteriormente (mismo cuerpo de a.a, fs. 1172/1188).

Sobre este aspecto, asiste razón al organismo fiscal en cuanto a que no existe constancia de que el INYM hubiera controlado el desarrollo de las actividades declaradas por los sujetos inscriptos, ni que se hubiera expedido respecto de la autenticidad de la operatoria que consignan las facturas cuestionadas. Además, que se trata de auto- declaraciones efectuadas por Yerbatera (vide fs. 22 vta/23).

Frente a tales reproches, la recurrente replicó que para inscribirse en el Instituto se deben cumplir los requisitos establecidos por las normas del mismo y que, por emanar de un organismo estatal, no requieren ser probadas.

En autos no se ha negado que los sujetos que intervienen en el comercio de la yerba mate deban encontrase inscriptos en los registros que lleva el INYM, de hecho, tal imperativo surge de la propia ley de la materia (ley 25.564); la controversia estriba en saber si efectivamente fueron aquellos quienes vendieron los bienes y prestaron los servicios en favor de Yerbatera, extremo no acreditado por el Instituto.

Desde otro ángulo, dentro de lo que conforma el estudio de la prueba instrumental, Yerbatera acompañó las declaraciones vertidas por Marcelo S. Mondolo el 10/1/13 -por La Naina SRL- (a.a., Cpo “Descargo”, fs. 16); Andrés G. Chriniuk el 22/2/13 (fs. 73); Ernesto R. Holzhaus el 10/1/13 (fs. 83); Oscar Klaus el 10/1/13 (fs. 95); Cristian F. Klaus el 10/1/13 (fs. 112) y Medardo Britez el 10/1/13 (fs. 123), en las que reconocen todas las operaciones descriptas en los anexos adjuntos a dichas piezas, bajo juramento de veracidad. Las firmas insertas en las seis declaraciones fueron certificadas por escribano público.

Según se pude ver, lo que estos proveedores han realizado es una declaración de reconocimiento de las operaciones, munida de un detalle de operaciones -con especificación de fecha, número de factura, importe, percepción de IVA y kilogramos-, interviniendo el notario para certificar las firmas allí insertas.

En sentido estricto, estamos frente a declaraciones unilaterales carentes de respaldos probatorios, donde la intervención del notario sólo hace plena fe de la existencia de esas manifestaciones en el tiempo y lugar.

Dichas expresiones no bastan para generar la convicción de que, efectivamente, hayan tomado intervención en las operaciones de marras, fundamentalmente a causa de su orfandad probatoria.

Es del caso recordar un precedente resuelto por la Corte Suprema de Justicia, en el que se presentó un asunto que guarda semejanza parcial con el aquí evaluado.

En los autos “Procesamiento Industrial Laminados Arg. R SA (TF 19396-I) c/DGI", fallada el 17/3/09, entre otros asuntos, se debatió la validez de las notas suscriptas por los proveedores cuestionados, en las que reconocían las ventas realizadas a la encartada; las firmas habían sido certificadas por escribano público. En dicha causa, el Máximo Tribunal sostuvo lo siguiente: “...la AFIP insiste en asignar relevancia decisiva a las manifestaciones formuladas inicialmente por Di Stasi y Linares en sede administrativa -oportunidad en que negaron tener relaciones comerciales con la actora- en tanto que el Tribunal Fiscal relativizó esos dichos y otorgó mayor valor probatorio a las declaraciones efectuadas por tales personas al declarar como testigos, y bajo juramento ante ese tribunal, donde afirmaron haber vendido chatarra a la actora durante los períodos cuestionados en autos, explicando las circunstancias y modalidades de tales operaciones, así como a las notas que habían cursado aquéllas, con las firmas certificadas por escribano público, en las que, lejos de negar su relación con las empresas recurrentes, aportaron documentación de las operaciones realizadas con ella en la que se detallan las ventas efectuadas'”.

“El criterio en la selección y valoración de las pruebas adoptado por el Tribunal Fiscal no resulta objetable, en tanto estableció la coherencia de los dichos de tales proveedores con otros elementos reunidos en la causa que resultaban concordantes con la efectiva realización de las compras de chatarra cuya existencia era negada por la AFIP... ” (los subrayados no son del original).

Como se puede vislumbrar, en dicho caso -a diferencia del presente- dos circunstancias gravitaron para valorar las declaraciones unilaterales de los proveedores: la declaración de éstos en carácter de testigos en la causa, y el aporte de documentación de respaldo referida a las operaciones cuestionadas.

X. Que en lo tocante a la prueba pericial contable, el profesional -en lo que aquí interesa destacar- dictaminó acerca de la modalidad de cancelación de las operaciones -detallando cheque, fecha, importe y débito bancario-, y de las retenciones practicadas por Yerbatera a los proveedores en concepto de IVA, impuesto a las ganancias, ingresos brutos, especificando fechas, importes y volantes de pago.

Si se detiene el análisis en el punto de pericia N° 3 - junto con el anexo II-, se observa que el perito enumera la fecha de libramiento del cartular, su número, importe y día del débito en la cuenta bancaria, pero ninguna mención realiza acerca del posterior empleo de los mismos, a pesar de que en la consigna propuesta por Yerbatera decía “. en caso de ser factible [informe el] destino del medio de pago entregado por YERBATERA MISIONES SRL.” (vide a.a., Cpo 6°, fs. 1087/1104).

De esta manera, no se brinda ninguna probanza acerca del circuito financiero de los valores, ya que sólo se da cuenta del libramiento de los cheques.

Por lo demás, en nada cambia esta lectura el hecho de que el profesional contable manifestara que el total del importe inserto en los cheques coincide con el total facturado a los proveedores.

XI. Que de lo expuesto, sólo cabe concluir que la prueba producida por Yerbatera no logra rebatir los cargos imputados por el fisco nacional respecto de los proveedores con los que dice haber operado, centrados en su incapacidad económica, financiera y operativa.

A partir de tal premisa, se advierte que el TFN ha efectuado una incorrecta lectura de los componentes facticos de la causa, dictando un pronunciamiento que merece aquí ser revocado.

En relación a esto, la mayoría del tribunal sostuvo que el organismo se basó en supuestas irregularidades de terceros que, por vía indirecta, le fueron atribuidas a la firma contribuyente, calificándolo de inapropiado.

En rigor, la posición fiscal se centró en la presumible incapacidad de los proveedores para prestar los servicios facturados, a partir de los indicios recolectados por la fiscalización. La labor que se ha desarrollado en la instancia administrativa y contencioso administrativa tuvieron por objeto despajar tal estado de incertidumbre, a base de las probanzas que la contribuyente pudo incorporar. En definitiva, de lo que se trata es de conocer la verdad objetiva (conf. ley 11.683, art. 164 y conc.).

Pues bien, al resultar insuficientes las pruebas arrimadas, lo que se produce no es una atribución indirecta en cabeza del contribuyente de las irregularidades de los proveedores, sino más bien la inaplicabilidad del artículo 12 de la ley del IVA en pos del contribuyente de derecho, con su correlato en el quantum de la obligación fiscal.

En línea con ello, en el precedente “Bildown SA c/AFIP-DGI s/ordinario”, del 27/12/11 -invocado por el TFN-, el Máximo Tribunal, adhiriendo al dictamen de la Procuración General de la Nación, expresó que “...nada encuentro en la ley del IVA ... que otorgue al Fisco la posibilidad de condicionar la restitución del crédito fiscal al exportador al hecho de que sus proveedores hayan abonado sus respectivos gravámenes'”.

“En otras palabras, no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitución del IVA del exportador al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que él operó”.

Como se puede ver, la situación de autos es dispar a ella, pues aquí los cargos no se han sustentado exclusivamente en el incumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los proveedores, sino en las características que -a priori- no les permitirían vender la yerba mate canchada ni prestar los servicios de corte y secanza.

Esto último se subsume en la jurisprudencia del Alto Tribunal, en cuanto a que “.contrariamente a lo sostenido en el memorial de agravios presentado ante esta Corte, resulta inaplicable al caso de autos la doctrina sentada en la causa 'Bildown' (Fallos: 334:1854), por cuanto, según surge de lo anteriormente expuesto, y a diferencia de la situación examinada en aquel precedente -en el que no se debatió sobre la existencia y materialidad de las operaciones-, en el sub examine tal cuestión ha sido controvertida y la apelante ha omitido demostrar la veracidad de las que alegó haber realizado con los proveedores consignados en las facturas impugnadas” (CSJN, “ADM Argentina SA”, referenciada en el Considerando VIII).

XII. Que por último, se impone atender al argumento blandido por Yerbatera al interponer el recurso de apelación ante el TFN, referido al cómputo de las retenciones practicadas al tiempo de determinar de oficio el IVA, no atendido por el voto de la mayoría atento al modo en que resolvieron la litis.

Para cimentar su tesis, la recurrente expuso que las retenciones del IVA fueron ingresadas en el SICORE “lo cual acredita que las mimas fueron efectivamente percibidas por el Fisco, resultando totalmente erróneo determinar un impuesto sobre lo que ya fue depositado... los ingresos son crédito fiscal de Yerbatera Misiones y pago del débito fiscal de los proveedores, no son pagos realizados por otros sujetos...” (sic., fs. 38/vta).

Siguiendo el razonamiento de la actora, las sumas ingresadas al fisco a través del SICORE revestirían naturaleza de crédito fiscal para el agente de retención, de suerte que, al determinar de oficio el IVA debiera adicionarse dichas sumas al crédito fiscal y así reducir la obligación tributaria.

El argumento no es atendible.

El crédito fiscal del IVA no es confundible ni asimilable a los ingresos directos que el contribuyente realiza en concepto de retenciones. Ambos institutos obedecen a naturalezas distintas.

Ello surge claramente del artículo 24 de la ley del gravamen, al preceptuar que “El saldo a favor del contribuyente que resultare por aplicación de lo dispuesto en los artículos precedentes -incluido el que provenga del cómputo de créditos fiscales originados por importaciones definitivas- sólo deberá aplicarse a los débitos fiscales correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes... ” (primer párrafo).

“La disposición precedente no se aplicará a los saldos de impuesto a favor del contribuyente emergentes de ingresos directos, los que podrán ser objeto de las compensaciones y acreditaciones previstas por los artículos 35 y 36 de la Ley N° 11.683 texto ordenado en 1978 y sus modificaciones [rectius: arts. 28 y 29, t.o. en 1998], o en su defecto, le será devuelto o se permitirá su transferencia a terceros responsables... ” (segundo párrafo).

En autos el debate ha girado -stricto sensu- en torno al crédito fiscal, excluyendo los ingresos directos que la firma actora pudo haber realizado en concepto de retenciones en la fuente.

Por estas razones, no corresponde hacer lugar al planteo aquí examinado.

En virtud de todo lo expuesto, SE RESUELVE: Hacer lugar al recurso de apelación deducido por la parte demandada y, en consecuencia, revocar la sentencia apelada, con costas -de ambas instancias- a la parte actora (CPCC, art. 68, primer párrafo).

Regístrese, notifíquese y devuélvase.

 

JORGE ESTEBAN ARGENTO

CARLOS MANUEL GRECCO

SERGIO GUSTAVO FERNÁNDEZ

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