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18/09/2002

Suspensión pago de impuestos con títulos públicos

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El Decreto Nro. 1657/02 (BO 6.09.02) fue dictado dentro del marco de emergencia pública en materia social, económica, y administrativa, financiera y cambiaria declarado por la Ley 25561.

A su vez, la ley del Presupuesto Nacional para el presente ejercicio Nro. 25565, en su artículo 6º estableció que el PODER EJECUTIVO NACIONAL, a través del MINISTERIO DE ECONOMIA E INFRAESTRUCTURA, iniciará las gestiones para reestructurar la deuda pública en los términos del artículo 65 de la Ley Nº 24.156, a fin de adecuar los servicios de la misma a las posibilidades de pago del GOBIERNO NACIONAL.

Añadía el citado artículo que "Durante el tiempo que demande llegar a un acuerdo, el PODER EJECUTIVO NACIONAL a través del MINISTERIO DE ECONOMIA E INFRAESTRUCTURA, podrá diferir total o parcialmente los pagos de los servicios de la deuda pública a efectos de atender las funciones básicas del ESTADO NACIONAL."

En uso de las facultades delegadas, el PEN dictó el Decreto 256/02 que facultó al Ministerio de Economía a desarrollar las gestiones y acciones necesarias para reestructurar las obligaciones de la deuda del Gobierno Nacional y a establecer la nómina de pagos de la deuda del Gobierno Nacional.

Dentro de tal contexto, la Resolución 73/02 dispuso el diferimiento del pago de los servicios de la deuda pública hasta el 31.12.02 o hasta que se complete el proceso de refinanciación de la misma. Contempla excepciones a dicho principio, entre las cabe citar a la deuda contraída por la Nación con organismos internacionales de crédito.

En dicho contexto, el Decreto nº 1657/02 reconoce en sus considerandos que la normativa que posibilitó el pago de impuestos nacionales con títulos de la deuda pública, no había contemplado el sistema de programación financiera por parte del Gobierno para la cancelación de la deuda pública. Es decir, las posibilidades concretas de afrontar el quebranto generado por el pago de la deuda a valor nominal con títulos devaluados. Se alega en los considerandos del decreto mencionado, que la imputación de los títulos contra deuda tributaria genera una variable incierta, en tanto implica la posible reducción de ingresos tributarios de ejercicios futuros. La imprevisión señalada -explica el Decreto- estaba produciendo efectos indeseados en el Presupuesto 2002, con una afectación de recursos tributarios al momento del dictado del Decreto cercana a los U$S 1.820.000.000. Situación que según el criterio del PEN justificó el dictado de un decreto de necesidad y urgencia 1657..

Antes de describir la parte dispositiva del Decreto 1657/02, consideramos necesario hacer una somera descripción de la situación normativa a la que alude esta norma.

i) Recordemos que el PEN había autorizado al Ministerio de Economía a incluir en los términos y condiciones de emisión de títulos de la deuda pública, cláusulas que previendo la imposibilidad de pago de los servicios financieros y amortización de los mismos por parte del Estado Nacional, permitieran utilizar dichos títulos públicos para efectuar pagos de impuestos nacionales (Dto.424/01).

Los bonos emitidos por el Gobierno Nacional que incluyeron este tipo de cláusulas fueron los siguientes:

· Bonos del gobierno Nacional 9% - 2001-2002.

· Letras Externas de la R.A. en U$D a Tasa Encuentas + 4,95% 2001-2004.

· Letras Externas de la R.A. en U$D a Tasa Badiar + 2,98% 2001-2004.

ii) Asimismo por el Decreto 979/01, el PEN dispuso que las entidades financieras suscriptoras del denominado en su momento "empréstito patriótico" por U$S 500.000.000; recibirían un Certificado de Crédito Fiscal (CCF) que serán compensables a su valor técnico contra sus obligaciones en concepto de Impuesto a las Ganancias, o de corresponder, de la Contribución Especial sobre el Capital de las Cooperativas y del IVA.

La inclusión de los CCF previstos en este decreto dentro de los alcances del Dto. 1657/02, sólo se explica en función de la obligación de informar su tenencia al Gobierno Nacional (cfme.art.3º), dado que la suspensión de la posibilidad de utilizar estos CCF para cancelar tributos nacionales (prevista en los arts.1º y 2º), no tiene incidencia en este caso, habida cuenta, por un lado, que la posibilidad de cancelar impuestos propios de las entidades financieras con los mencionados CCF, recién puede concretarse para los vencimientos que operen a partir del 1º de enero de 2003, en la proporción que indica el art.6º del Dto.979/01; mientras que por el otro, la transferencia de los CCF recién podrá efectuarse a partir del 30.09.2005 y hasta el 31.12.06 (art.7º).

iii) El artículo 5º del Decreto 1005/01 asignó a las LETES que se emitieran a partir del 10.08.01, poder cancelatorio definitivo a su vencimiento para el pago de obligaciones tributarias nacionales. Del mismo modo, se autorizó al Ministerio de Economía emitir certificados de crédito fiscal (CCF) por el importe correspondiente a los cupones de intereses de los Títulos de Deuda Pública Nacional que se depositaran hasta el 31.12.01 en la Caja de Valores.

El decreto 1226/01 extendió la posibilidad de emitir CCF en canje de los cupones de capital e intereses.

A los fines de superar los obstáculos legales para concretar la viabilidad legal de este tipo de cláusulas, el Decreto 1387/01 había modificado el art.823 inc.a) del Código Civil que establecía como principio general la imposibilidad de los particulares de compensar créditos y deuda recíprocos con el Estado. Esta disposición, no obstante, tuvo una vigencia efímera, dado que el Decreto No. 282/02 derogó el art. 1º del Decreto 1387/01, dejando sin efecto, así, la reforma al art. 823 del Código Civil antes comentada.

Fruto de las contradicciones y complicaciones político económicas generadas durante el curso del 2do.semestre del año pasado, el mismo Gobierno que implementó esta normativa, dio marcha atrás en la política implementada en su momento, y por Decreto 1645/01 (13.12.01) ya había revocado la autorización para emitir CCF.

Parte dispositiva del Decreto 1657/02. – Títulos y Certificados afectados por sus disposiciones.

El art.1º del Dto.1657/02 dispone la suspensión del régimen previsto por los Decretos 424/01, modificado por el Dto.1615, 979/01, 1005/01, modificado por el Dto.1226/01, para la cancelación de obligaciones tributarias nacionales con títulos de la deuda pública, por el plazo de 90 días a partir de la fecha de publicación del decreto (6.09.02), o sea que su vencimiento opera el 5.12.02.

Asimismo, el art. 2º suspende por igual plazo la transferibilidad de los títulos públicos previstos en los Decretos antes mencionados. Se ha objetado, y con razón, que la suspensión señalada debería afectar exclusivamente a los CCF y no a los bonos, dado el objetivo eminentemente recaudatorio de este tipo de medidas.

El Decreto impone, además, la obligación para los tenedores de dichos títulos públicos de informar al Gobierno Nacional, dentro de los 30 días de la fecha de publicación del Dto.1657/02, a través de formularios que proveerá la Caja de Valores, la nómina de los títulos en su poder y una estimación de los tributos a los que ellos serán afectados en los ejercicios futuros.

El art.3º establece que dentro del plazo de 30 días, el ME elevará al PEN un proyecto de ley que contemple la adecuación del uso de los títulos públicos mencionados en el art.1º a las posibilidades presupuestarias de cada uno de los ejercicios futuros.

A los fines de efectivizar las restricciones señaladas, por Comunicado Nro. 3247 de la Caja de Valores del 5.09.02 , este organismo señala que no recibirá transferencia de los títulos mencionados en el art.1º del Dto. 1657/02 y tampoco habilitará la posibilidad de que se realice cualquier tipo de transferencia de estos bonos. Por último, también queda transitoriamente suspendido el proceso de conversión de LETES en CCF.

Derechos afectados

A los fines de realizar un análisis crítico de las disposiciones del Dto.1657/02, resulta necesario, con carácter previo, sopesar la realidad actual, con el alto grado de inestabilidad que denota, lo que ha llevado a la situación insospechada, de que el Estado Argentino se declarara en "default", y de que fracasaran los mecanismos alternativos ideados en su momento para morigerar los efectos disvaliosos e ilegales de la falta de pago de la deuda pública, a través del otorgamiento a los titulares de los bonos en cuestión de la posibilidad de cancelar sus obligaciones tributarias.

Va de suyo que cuando el Estado Argentino no honra el compromiso de pago inserto en los títulos que emite al efecto de captar el crédito público, incurre en una conducta ilegal, que genera por sí sola la obligación de resarcir a quienes sean titulares de tales bonos por el incumplimiento señalado. La afectación del derecho de propiedad y al principio de seguridad jurídica es palmaria.

En el caso que nos ocupa, se advierte que el Estado incurre en un incumplimiento en cascada, dado que no sólo no ha abonado los títulos en las fechas estipuladas para la cancelación de la renta y/o de amortización de capital, sino que también priva en forma unilateral a los tenedores de los CCF pertinentes, de la facultad cancelatoria atribuida en origen para cancelar tributos nacionales. El perjuicio, en este aspecto, es múltiple, por cuanto la imposibilidad temporal señalada, conlleva una disminución automática de la valoración del título en el mercado, y el surgimiento de un eventual quebranto por culpa exclusiva de una decisión estatal.

Adviértase que la facultad de cancelar impuestos nacionales, pudo haber sido la causa que diera lugar a la inversión en títulos que contuvieran cláusulas garantizadoras como las analizadas. Una vez adquirido el título en cuestión, prima facie, se incorpora al ámbito patrimonial del inversionista el crédito contingente respectivo para cancelar deudas tributarias.

Sin embargo, a los fines de determinar el grado de afectación de los derechos de los contribuyentes, es menester evaluar la incidencia que tiene en el dictado de este tipo de normas, el estado de emergencia económica declarado y reconocido por la Ley 25561 y las facultades de excepción consiguientes que se le han conferido al Estado, en desmedro de los derechos del tenedor de los títulos en cuestión, con la premisa que tal irrupción resultaría ilegal si afecta un derecho incorporado al patrimonio del sujeto.

Resulta útil para el análisis planteado el criterio adoptado al respecto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, el que trasunta en su actual composición, cierta dualidad de criterio, no bien se comparan los fundamentos vertidos en la causa "Peralta"[1] por la que se convalidó la conversión de los depósitos a plazo fijo en títulos de la deuda externa, respecto de los expuestos en la causa "Smith".[2], en el que sostuvo que la prohibición de retiros de fondos que supere los $ 250 por semana, lesiona el derecho de propiedad.

En el caso Peralta la Corte declaró que "cuadra reconocérsele validez constitucional al decreto 36/90 por dos razones fundamentales: ser público y notorio haber mediado una situación de grave riesgo social, frente a la cual existió la necesidad de medidas súbitas del tipo de las allí instrumentadas, y porque el Congreso, en ejercicio de poderes constitucionales propios, no adoptó decisiones diferentes en los puntos de política económica involucrados. Agrega la Corte que "...la prudencia y el recto juicio del poder administrador no deben ser subestimados en el juzgamiento de esos motivos o razones, que se relacionan con hechos que, como los económicos, afectan gravemente la existencia misma del Estado y se vinculan con el bien común...". "Cuando una situación de crisis o necesidad exige la adopción de medidas tendientes a salvaguardar los intereses generales, se puede, sin violar ni suprimir las garantías que protegen los derechos patrimoniales, postergar, dentro de límites razonables el cumplimiento de obligaciones emanadas de derechos adquiridos, de manera de impedir que los derechos amparados por esas garantías, además de correr el riesgo de convertirse en ilusorias por un proceso de desarticulación de la economía nacional, tengan capacidad suficiente para dañar a la comunidad nacional...".

Por último citamos el siguiente párrafo "Así como el derecho adquirido se caracteriza por su incorporación en grado de identidad con la propiedad, el concepto de emergencia autoriza al Estado a restringir el ejercicio normal de algunos derechos patrimoniales tutelados por la Constitución Nacional, sin que las normas dictadas en su consecuencia repugnen al texto constitucional. Su restricción debe ser razonable, limitada en el tiempo, remedio y no una mutación en la sustancia.... Que al acudir el decreto 36/90 a la conversión de los depósitos a plazo fijo en Bonos Externos, se produjo una reprogramación de los vencimientos, más no necesariamente una quita...".-

Si adoptáramos el criterio de la Corte en la causa "Peralta", vemos que la afectación del derecho por el Decreto 1657 podría ser admitida como razonable, en tanto el mismo tiene un alcance temporal limitado, y ha sido dictado dentro de un marco de emergencia económica declarado por ley, que ha atribuido al PEN facultades para determinar el modo de hacer efectiva la cancelación de tributos con tales títulos, sobre la base de las posibilidades presupuestarias de la Nación.

En contraposición, en el fallo "Smith", la Corte ha considerado que las medidas tomadas a partir del dictado del Decreto 1570/01 han significado ignorar el concepto básico de derechos adquiridos. El efecto producido por estas normas, traspone el límite de razonabilidad impuesto por el art.28 de la C.N.

Sobre la base de este reciente fallo, una suspensión de este tipo afectaría derechos adquiridos del contribuyente, y la temporalidad de la restricción no altera dicho enfoque, como tampoco lo fue para la Corte la posibilidad alternativa de utilizar los fondos atrapados en el corralito para operaciones diversas según los alcances del Dto.1570/01.

No obstante ello, si se consintiese que el estado de emergencia económica habilita al Estado a adoptar este tipo de disposiciones, ello importaría igualmente la generación de un daño que el propio Estado debería resarcir ya sea "ex ante" o "ex post".

En este aspecto, el "quantum" del daño se integraría no sólo con la imposibilidad de utilizar los títulos para la cancelación de los tributos nacionales a cargo del tenedor, si no también, por la desvalorización automática que la suspensión entraña en la cotización del título, máxime cuando la suspensión originaria es probable que sea extendida por Ley en el futuro.

En tal contexto, adquiere vigencia la teoría de la Responsabilidad del Estado por acto lícito dañoso. En efecto, si, como parece deducirse de la doctrina actualmente predominante, la teoría de la responsabilidad civil no puede circunscribirse a la teoría del acto ilícito, pues de lo que se trata es, fundamentalmente, de distribuir los daños injustos en función de criterios de equidad, justicia y solidaridad social, con el objeto de restaurar el equilibrio social quebrantado por el acto dañoso, es del caso señalar que la actividad lícita del Estado, cuando origina daños a particulares, puede ser causa generadora de responsabilidad a cargo de la Administración en tanto afecte derechos amparados por garantías constitucionales. En este aspecto, reiterada jurisprudencia de nuestros Tribunales, que concluye en la doctrina aprobatoria sentada por la Corte Suprema de la Nación, equivale a reconocer la afirmación del principio de que la legitimidad del proceder del Estado no lo dispensa de la obligación de resarcir los daños que se hubieren derivado de ese proceder, pues lo contrario implicaría desconocer la garantía de la propiedad (art. 14 y 17 de la Constitución Nacional) haciendo soportar un daño injusto a quien no está jurídicamente obligado a tolerarlo. El resarcimiento, en tal caso, debe ser integral, comprendiendo tanto al daño emergente cuanto al lucro cesante y, eventualmente, al agravio moral.

Para quienes hubieran canjeado, suscripto o adquirido este tipo de títulos, y se vean afectados por las disposiciones del Dto.1657/02, e impedidos de su utilización temporal para cancelar tributos nacionales a cargo, una acción de amparo luce como una vía apta para pretender hacer cesar tales efectos. Dicha acción debería estar acompañada con una cautelar (medida innovativa) tendiente a que se autorice el pago del gravamen con esta clase de títulos.

Al vencimiento de la obligación tributaria, de no contar con una resolución judicial, podría intimar a la AFIP para que acepte en pago de la deuda tributaria con los títulos en su poder, a cuyo efecto, debería ofrecer su cesión, dado que el mecanismo natural previsto por la normativa para debitar en la subcuenta abierta en la Caja de Valores se encuentra suspendido.

Inclusive, la mora incurrida por el Estado en el cumplimiento de sus obligaciones para con los tenedores de los títulos, en determinadas situaciones, puede dar lugar a sostener que éstos –como contribuyentes- no incurren en mora en el pago de sus obligaciones fiscales, en tanto puedan demostrar que ha sido el propio Estado quien los ha colocado en la imposibilidad de pago al verse impedidos de utilizar los bonos en cuestión para cancelar sus propias obligaciones. Entraríamos, así, en un terreno que tiene evidente afinidad con el incumplimiento material del deudor por la eventual situación de mora en que puede hallarse, a raíz de la mora del acreedor.

La mora del acreedor no ha sido regulada por el Código Civil aunque alude a ella en nota del codificador al art. 509 al expresar: "El acreedor se encuentra en mora toda vez que por un hecho o por una omisión culpable, hace imposible o impide la ejecución de la obligación ...", citando a continuación un elenco de situaciones a título ejemplificativo. La existencia del estado de mora provocado por el acreedor es una circunstancia de posible verificación, si se tiene en cuenta que él está obligado a actuar de tal modo que el cumplimiento de la obligación sea viable. Por ello, toda vez que el comportamiento del acreedor torne imposible la realización del pago al que está obligado el deudor, aquél incurrirá en mora.

Finalmente, rescatamos un fallo de un Juzgado Federal de Formosa, de reciente data, por la cual se obligó a la AFIP a aceptar bonos provinciales BOCANFOR en pago de tributos nacionales, a pesar de no estar prevista dicha posibilidad en la normativa nacional, sobre la base que el contribuyente se encontraba obligado por las disposiciones en vigencia dentro del ámbito provincial, a aceptar obligatoriamente dichos bonos en pago de sus acreencias.

Vemos así que la realidad condiciona la virtualidad de la normativa existente, por lo que, las posibilidades de que prosperen las iniciativas judiciales que se pudieran adoptar al respecto, podrán incrementarse según el caso, en la medida que la lesión que genere la suspensión establecida por el Dto.1657, tenga entidad suficiente, desde el plano de vista del importe del gravamen a cancelar, como así también del grado de disponibilidad y liquidez que acredite el peticionante. Todo ello, sujeto al criterio que en definitiva pudiera adoptar la Corte en la materia

CERTIFICADOS Y BONOS NO ALCANZADOS POR LA SUSPENSIÓN FIJADA POR EL DTO. 1657/02.

El decreto 1657/02 no alcanza a determinados certificados de crédito fiscal o bonos o procedimientos, los que mantienen su aptitud para cancelar obligaciones tributarias en las condiciones reglamentarias establecidas en origen, a saber:

  • Certificados de crédito fiscal emitidos en el marco de la Ley 22317 (Cursos de capacitación).
  • Bono fiscal equivalente al 14% del importe resultante de detraer del precio de venta de bienes de capital, el valor de los insumos, partes o componentes de origen importado incorporados al bien, que hubieran sido nacionalizados con un derecho de importación equivalente del 0%. (Dto. 379/01)
  • LECOP (Dto. 1004/05) y PATACONES –
  • Transferencia de crédito fiscal de libre disponibilidad en el IVA.-

Dr. Enrique D. Carrica


[1] CSJN – 27.12.90 – Peralta, Luis A. Y otro c/Estado Nacional s/Amparo – Imp. XLIX – A pág.693.

[2] CSJN – 01.02.02 – Banco de Galicia S.A. solicita intervención urgente en Smith, Carlos c/PEN –s /Sumarísimo. LL2002–A Pag. 768

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